Процес удосконалення контролю із застосуванням аналітичних методів доцільно розпочати з аналізу розвитку систем державного та незалежного контролю країн світу за ринкових умов господарювання.
Поява підприємств різної форми власності зумовило виникнення в нашій країні окрім державного контролю багатьох напрямків фінансового контролю. Вдосконалення діючою системи фінансового контролю в Україні не можливе без урахування досвіду розвинутих країн зі сталими ринковими відносинами.
Тому наша ціль: по-перше, показати, яким чином функціонують та взаємодіють різні суб’єкти контролю в найрозвинутіших країнах світу, а, по-друге, визначити роль та місце аналітичних методів контрольної діяльності цих органів.
Розвитком цього напрямку займається низка вітчизняних учених. Серед них: Дорош Н. І., [18] Стефанюк І. Б. [93, 92], Байбекова О. О. [93], Бариніна-Закірова М. В. [4, 86], Рубан Н. І. [86] та інші.
Так, Дорош Н. І. зазначає, що в зарубіжних країнах мають місце дві основні форми контролю – державний і аудиторський. Основними суб’єктами контролю є: вищий орган державного фінансового контролю, державні контрольно-ревізійні підрозділи міністерств і відомств, незалежні аудиторські фірми та податкове відомство [18, с. 48].
Треба зазначити, що в розвинутих країнах світу приділяється дуже багато уваги контролю за витрачанням державних коштів та використанням державного майна. Такий контроль має високий рівень ефективності, однією з причин якої, за твердженням Дорош Н. І., є довші, ніж в Україні, строки, на які парламентами цих країн призначаються і затверджуються керівники вищих органів державного фінансового контролю. Так, у США цей термін складає 15 років, у Канаді – 10 років, а в Німеччині, Австрії та Угорщині – 12 років [18, с. 49].
Незалежний контроль в зарубіжних країнах представлений як аудиторський контроль. Основна мета аудиторського контролю в зарубіжних країнах – проведення незалежної форми контролю діяльності підприємств недержавного сектору. Розвиток аудиторського контролю в Україні досягнув певного розвитку: науковцями постійно розробляється теоретико-методологічна база проведення аудиту, а законодавцями – удосконалюється його законодавче підґрунтя.
Але при цьому удосконаленню підлягає також і здійснення контролю установ та організацій державного сектору. Вірно зазначає Дорош Н. І., що ніби то позитивне рішення щодо створення в Україні на зразок інших країн Рахункової палати супроводжується неможливістю проведення цим суб’єктом контролю фінансового контролю за витрачанням коштів державного бюджету [18, с. 54].
Цікавою й, на нашу думку, корисною для запровадження в Україні є система державного контролю Нідерландів. Особливість її полягає в тому, що в Нідерландах фінансовий контроль та аудит від імені парламенту (зовнішній аудит) здійснює Національний аудиторський суд, який складається з незалежних експертів. Члени ради правління Національного аудиторського суду (три особи) обираються довічно, їх кандидатури представляються парламентом та затверджуються королевою Нідерландів. Національний аудиторський суд – конституційна організація, права й обов’язки якої записані у конституції країни [93].
Цей орган здійснює багато контрольних функцій, серед яких і аудит ефективності, до якого ми звернемось далі.
Одна з небагатьох країн, як може бути яскравим і, що дуже важливо, підходящим прикладом країни з вдалою організацією системи державного контролю, є Литва. Ця країна, бухгалтери якої, як і в Україні, користуються Інструкцією з бухгалтерського обліку в установах і організаціях.., затвердженою наказом Міністерства фінансів СРСР від 10.03.87 № 61, щорічно здійснює фінансовий аудит стосовно 249 головних розпорядників бюджетних коштів, а також близько 50 аудитів ефективності [4].
Важливо зазначити, що питома вага видів аудиту в Держконтролі Литви розподіляється, приблизно, таким чином:
- 60 % – фінансовий аудит;
- 30 % – аудит ефективності;
- 10 % – змішаний аудит (об’єкти – кошти Європейського Союзу, доходи бюджету, зовнішній борг тощо).
При цьому, як зазначає Бариніна-Закірова М. В., кожний аудитор забезпечений персональним ноутбуком, який з’єднано до загальної мережі Держконтролю, що дає змогу керівництву Держконтролю та керівникам департаментів спілкуватися з кожним працівником в режимі «он-лайн», незалежно від того, де в даний час перебуває той чи інший аудитор [4].
На прикладі системи державного фінансового контролю Литви можна констатувати можливі напрями вдосконалення здійснення його в Україні – це збільшення питомої ваги фінансового аудиту й аудиту ефективності в загальному обсязі видів державного контролю, підвищення професійного рівня працівників контрольних органів та забезпечення останніх всіма необхідними засобами зв’язку.
Дуже корисним для України може стати досвід Франції, де державні контрольні органи мають право здійснювати перевірки підприємницьких структур, які не отримують бюджетних коштів, але нормальне функціонування яких має для країни стратегічне значення [92]. Суб’єкти контролю у Франції вже відійшли від здійснення контролю у формі ревізій і більше уваги приділяють фінансовому аудиту та аудиту ефективності, про що мова піде далі.
Досліджуючи позитивні сторони системи державного фінансового контролю у Франції, ми зазначаємо, що вірною є точка зору Рубан Н. І., яка приділяє увагу чіткому розподілу обов’язків між суб’єктами державного фінансового контролю. Так, вона пропонує за Фондом державного майна закріпити підприємства, частка держави чи суб’єктів комунальної власності в статутному фонді яких менша за 100 відсотків, а за органами ДКРС – виключно унітарні державні та комунальні підприємства, подальший контроль від імені уряду здійснювати у вигляді державного аудиту органами ДКРС (тобто делегувати Кабінетом Міністрів України органам ДКРС право здійснення контролю) [86].
Отже, система державного фінансового контролю в Україні, за нашим дослідженням, має ряд недоліків, позбутися яких допоможе удосконалення її з урахуванням зарубіжного досвіду.
Розглянемо детальніше застосування аналітичних методів у процесі здійснення фінансового контролю на державному рівні країн світу. Для цього дослідимо, яку роль відіграють фінансовий аудит й аудит ефективності в системах державного фінансового контролю цих країн.
Аналіз літературних джерел свідчить про розробку цього питання багатьма вітчизняними вченими. Особливо важливими для нас стали праці Дьяченка В. Н. [19] та Мамишева А. В. [49].
Так, Дьяченко В. Н. зазначає, що аудит ефективності істотно відрізняється від фінансового аудита. Обумовлено це тим, що метою фінансового аудита і в Україні, і в більшості інших країн є оцінка вірогідності бухгалтерського обліку й фінансової звітності, а метою аудита ефективності – оцінка рівня економічності, ефективності й результативності державних заходів, програм і діяльності структур, що підлягають контролю.
Слід зазначити, що аудит ефективності в порівнянні з фінансовим аудитом є більше широкою й менш регламентованою процедурою. Якщо фінансовий аудит є в основному нормативною і досить формалізованою процедурою, то аудит ефективності являє собою більше гнучку систему контролю у виборі об’єктів перевірки, методів і способів прийняття рішень [19].
На наш погляд, автором дещо занижена роль фінансового аудиту, який є складовою аналітичних процедур в аудиті. Адже суть фінансового аудиту не зводиться тільки до перевірки достовірності відображення операцій в обліку та правильності складання звітності досліджуваного об’єкта контролю. Його мета значно ширша, а саме – надання керівництву об’єктивної інформації щодо поліпшення фінансового стану клієнта та попередження ризикових ситуацій, у тому числі й банкрутства.
Досліджуючи різницю між фінансовим аудитом і аудитом ефективності, Мамишев А. В. відмічає: «В аудиті ефективності діяльності на відміну від фінансового аудиту: а) аудитори мають більш широке поле для дослідження, висловлення власних думок та інтерпретації; б) існує краща можливість обирати сфери для дослідження; в) критерії оцінки чітко не визначені; г) докази є швидше переконуючими, ніж безапеляційними; д) звіти мають більш дискусійний характер». Також автор зазначає, що в таких країнах, як США, Великобританії, Ірландії, Бельгії, Нідерландах, Данії, Швеції, Фінляндії, Ісландії, Іспанії, Норвегії, Австралії, Південній Кореї пріоритетне значення для аудиторської установи розвинених країн має фінансовий аудит, але разом з тим аудиту ефективності діяльності приділяється значна увага [49].
В цілому, ми позитивно оцінюємо пропозиції вчених щодо функціонування паралельно як системи фінансового аудиту, так і аудиту ефективності з обов’язковим дотриманням вимог щодо унеможливлення дублювання процедур цих форм контролю.
Зважаючи на звернення нами особливої уваги до фінансового аналізу, доцільно було би дослідити, яким чином проводиться контроль та аналіз фінансової звітності підприємств розвинутих країн світу. Особливу увагу цьому питанню, за нашими дослідженнями, приділяють вітчизняні вчені, Петрик О. А. та Фенченко М. Т. [69], а також білоруський учений, Панков Д. А. [67].
Так, Петрик О. А., досліджуючи критерії та ознаки оцінки зарубіжними аудиторами фінансової звітності, визначає метод аналітичного огляду, як один із таких критеріїв. При чому вона відмічає, що цей метод не зводиться лише до аналізу показників фінансової звітності підприємства, а тим більше не до традиційного аналізу через порівняння фактичних даних з даними попереднього звітного періоду чи плановими (бюджетними) показниками. Зарубіжний аудитор, за твердженням Петрик О. А., визначає тенденції, перспективи діяльності підприємства-клієнта не тільки за даними його фінансової звітності, а й за результатами діяльності інших споріднених підприємств цієї галузі для унеможливлення банкрутства або інших негативних наслідків для підприємства-клієнта [69, с. 37].
В свою чергу Панков Д. А. дослідив методику загальної оцінки фінансового стану зарубіжних підприємств та визначив, що така оцінка здійснюється за допомогою спеціальних коефіцієнтів, більшість з яких розраховується за даними двох основних форм звітності – бухгалтерського балансу та звіту про прибуток [67, с. 179].
Автор зазначає, що в зарубіжних країнах загально прийнято фінансовий аналіз здійснювати за допомогою розрахунку наступних основних показників: структури активів підприємства та їх джерел по статтям бухгалтерського балансу, виручки від реалізації продукції та фінансових коефіцієнтів рентабельності, ліквідності, платоспроможності й ринкових індикаторів. При чому важливо відмітити, що дані балансу дуже часто беруться в середньому за період для більш точнішого співставлення їх із даними звіту про прибуток [67, с. 181].
На нашу думку доцільно розписати основні фінансові коефіцієнти, які застосовуються на зарубіжних підприємствах для комплексного фінансового аналізу. Панков Д. А. визначає такі основні чотири категорії цих коефіцієнтів [67, с. 185-186]:
- Коефіцієнти рентабельності:
- рентабельність капіталів власника;
- рентабельність загальних інвестицій в підприємство;
- леверидж;
- доход на одну акцію;
- рентабельність продажів.
- Коефіцієнти ліквідності:
- коефіцієнт працюючого оборотного капіталу;
- коефіцієнт швидкої ліквідності;
- коефіцієнт оборотності дебіторської заборгованості;
- коефіцієнт оборотності виробничих запасів.
- Коефіцієнти платоспроможності:
- коефіцієнт позикового та власного капіталу;
- частка власного капіталу у фінансуванні активів підприємства;
- частка позикового капіталу у фінансуванні активів підприємства.
- Ринкові індикатори:
- співвідношення ринкової та бухгалтерської вартості (ціни) однієї акції підприємства;
- співвідношення дивідендів, що виплачуються із розрахунку на одну акцію, та ринкової вартості однієї акції.
У нашому дослідженні ми не вважаємо за необхідне детально розписувати методику розрахунку цих коефіцієнтів, обмежуючись порівняльної характеристикою останніх з коефіцієнтами та показниками фінансового аналізу, що розраховуються на підприємствах України.
Вивчаючи зарубіжний досвід застосування аналітичних методів контролю, не можна не відмітити роль та місце аналітичних процедур при здійсненні аудиту зарубіжних підприємств.
Проведений аналіз літературних та інших джерел дозволяє нам стверджувати про високий рівень застосування аналітичних процедур в аудиті підприємств розвинутих країн світу. Однак на особливу увагу заслуговують, на нашу думку, праці вітчизняних учених, Петрик О. А., Фенченко М. Т. [69], та зарубіжних авторів, Кенні З. Лін, Іан А. М. Фрасер [105] та Керол А. Кнепп у співпраці з Майклом С. Кнеппом [106].
Так, Петрик О. А. та Фенченко М. Т. у своїх працях зробили спробу визначити місце та роль аналітичних процедур при здійсненні аудиту різних об’єктів на зарубіжних підприємствах [69, с. 96-112]. Досліджуючи аудит циклу закупок (процесу постачання), вчені відмічають, що внутрішній контроль передбачає зіставлення інформації рахунків-фактур і замовлень на поставку. Рахунки-фактури до сплати повинні перевірятися на відповідність їх угодам та реєструватися в розрізі аналітичного та синтетичного обліку. При чому, у разі повернення товарів постачальнику треба зіставити кількість товару, його ціну, які є в товарному документі, з відповідними даними платіжного документа.
При здійсненні аудиту процесу продажу (реалізації продукції), циклу отримання доходів аудитор повинен перевіряти, чи збігаються суми, відображені в рахунках-фактурах, у тому числі ПДВ, із сумами, зазначеними в договорах, накладних на відпуск, бухгалтерських рахунках.
В процесі аудиту основних засобів аналітичні процедури можуть бути представлені як звірення даних реєстру з даними журналів обліку та Головної книги підприємства. До переліку процедур аудиту нематеріальних активів автори також включають аналітичні процедури, які можна реалізувати через порівняння аналітичного (повидового) переліку нематеріальних активів з даними Головної книги в розрізі показників первісної та залишкової вартості та амортизації.
Щодо аудиту запасів, за допомогою аналітичних процедур можуть бути перевірена своєчасність відображення операцій із запасами (чи немає відхилень від показників звітного періоду). Особливо важливого значення набуває використання аналітичних процедур при здійсненні аудиту грошових коштів та рахунків дебіторів. Так, зіставляючи перехідні залишки за рахунками в їх хронологічній послідовності перевіряється правильність кінцевих залишків, а суми оборотів за рахунками повинні відповідати сумам, зазначених у доданих до виписки банку документах. При аудиті рахунків дебіторів важливе зіставлення показників бухгалтерської й не бухгалтерської звітності (звіт директора компанії, фінансовий огляд) відносно дебіторської заборгованості, а також оцінка правильного використання рахунків дебіторів (інформація аналітичного обліку повинна бути тотожною даним синтетичного обліку та показникам звітності в розрізі класифікації заборгованості).
В аудиті довгострокових та поточних зобов’язань аналітичні процедури виступають, як перерахунки витрат на відсотки, порівняння нарахованих сум з попередніми періодами, аналіз співвідношення витрат на відсотки та середньої суми зобов’язань.
До основних аналітичних процедур аудиту капіталу зарубіжних підприємств автори відносять перевірку залишків на рахунках акціонерів у реєстрах і тотожність їх загальної суми сумі, зазначеній у Головній книзі, тобто сумі випущеного акціонерного капіталу. Щодо аудиту фінансових результатів, то використання аналітичних процедур простежується через підтвердження достовірності фінансових результатів за звітний рік і правильності його розподілу, особливо сум дивідендів, що підлягають оплаті.
Корисними, на наш погляд, є дослідження зарубіжних учених, Кенні З. Ліна та Іан А. М. Фрасера. У своїй роботі «Використання аналітичних процедур зовнішніми аудиторами в Канаді» автори констатують високий рівень застосування аналітичних процедур при здійсненні аудиту підприємств Канади. Цей показник можна порівняти навіть із застосуванням останніх на підприємствах Сполучених Штатів Америки та Великобританії. Учені відмічають ріст необхідності використання аналітичних процедур на поточній та завершальній стадіях аудиту, а на малих підприємствах тільки на завершальному етапі. Хоча канадські аудитори з роками все більше значення надають застосуванню аналітичних процедур у процесі здійснення аудиту підприємств заметою швидкого отримання економічних вигід, автори констатують необхідність встановлення ліміту використання аналітичних процедур, причиною чого є часткова реалізація поставлених фірмами-клієнтами завдань з як найшвидшого отримання економічних вигід від їх застосування [105, с. 153-168].
Інші зарубіжні вчені, Керол А. Кнепп та Майкл С. Кнепп, вивчаючи роль аналітичних процедур для виявлення та запобігання афери в діяльності посадових осіб підприємства-клієнта, визначають останні, як корисну техніку перевірки за умови виконання їх аудитором з відповідним досвідом.
Результати дослідження цих авторів показують, що аудиторські процедури, які використовувалися для виявлення афери в діяльності посадових осіб підприємства-клієнта раніше, мають низький рівень ефективності в порівнянні з аналітичними процедурами. Результати цього дослідження мають потенційно важливе значення як для керівників підприємств, так і для керівників аудиторських фірм для структуризації задачі аналітичних процедур з метою оцінки ризику афери [106, с. 25-37].
Отже, ми дослідили зарубіжний досвід застосування аналітичних методів контролю. Дослідження показали, що вітчизняним суб’єктам контролю є чому навчитися у зарубіжних колег. Використання зарубіжного досвіду необхідно, бо це дозволить нашій системі державного та незалежного контролю швидко досягнути рівня відповідності міжнародним стандартам.
Процес використання зарубіжного досвіду треба чітко спланувати з урахуванням особливостей національної системи контролю в Україні. А методика застосування цього досвіду повинна бути організована, як державна програма із залученням найкращих фахівців різних областей наук.
У цілому, ми позитивно оцінюватимемо темпи розвитку вітчизняної системи контролю та аудиту за умови обов’язкового врахування досвіду розвинутих країн світу.