З переходом економіки України на ринкові умови господарювання кількість суб’єктів контролю значно збільшилась. Крім Контрольно-ревізійного управління, яке функціонувало й за часів Радянського Союзу, з’явилися незалежні аудиторські фірми та приватні аудитори. Крім того, значного значення набув внутрішньогосподарський контроль, який проводиться внутрішніми підрозділами суб’єкта господарювання. Все це привело до появи в світ нових для суспільства України законодавчих документів, які мали б відповідати міжнародним стандартам.
Законодавство України містить безліч нормативно-правових актів, які безпосередньо визначають правила роботи суб’єктів контрольної діяльності в Україні. За 15 років незалежності в Україні створилася та функціонує особлива, не схожа на інші, система діяльності як державних контролюючих органів, так і незалежних приватних суб’єктів контролю.
Для того, аби викласти особливості національної системи законодавчого забезпечення діяльності контролюючих суб’єктів, доцільно розглянути прийняті незалежною Україною нормативно-правові документи в історичному аспекті. Насамперед необхідно вивчити роль та повноваження державних контрольних органів та незалежних суб’єктів контрольної діяльності, а також на рівень ефективності співпраці різних гілок законодавчої та виконавчої влади з питань контролю за діяльністю суб’єктів господарювання.
Доцільно розглянути Закон України „Про власність”, який вийшов у світ 7 лютого 1991 року. Загальні положення цього законодавчого документу розкривають суть власності в українській державі, дають визначення об’єктам та суб’єктам власності, висвітлюють питання здійснення громадянами України прав власності, використання громадянами найманої праці та майна для здійснення права власності, також висвітлюються питання відповідальності громадян при здійсненні підприємницької діяльності.
Також в Законі визначаються суб’єкти, об’єкти та підстави виникнення права приватної власності, колективної власності, акціонерного, господарського товариства, професійних спілок, політичних партій та інших громадських об’єднань, включаючи релігійні об’єднання громадян.
Розділ 5 цього Закону регламентує право державної власності в Україні. Дається визначення суб’єктам та об’єктам права державної власності. Пункт 2 статті 33 Закону „Про власність” „Управління державним майном” розкриває питання здійснення контролю фінансово-господарської діяльності підприємств, які набули права власності державного майна: „Державні органи, уповноважені управляти державним майном, вирішують питання створення підприємств і визначення цілей їх діяльності, реорганізації і ліквідації, здійснюють контроль за ефективністю використання і схоронністю довіреного їм державного майна та інші правомочності відповідно до законодавчих актів України”.
Можна стверджувати, що проглядався перехід від права державної до права приватної власності з обов’язковим здійсненням контролю зі сторони держави за ефективністю використання і зберігання державного майна, яке було частково або повністю приватизовано.
Це був початок відображення у вищих законодавчих актах України питання здійснення контролю фінансово-господарської діяльності підприємств.
Але надалі треба було дати визначення таким поняттям, як підприємництво в Україні, суб’єкти та об’єкти підприємництва, їх основні права та обов’язки. Для цього Верховною Радою України 1 травня 1991 року був прийнятий Закон України „Про підприємництво” № 98/96. В цьому Законі було дано визначення також таким поняттям, як свобода, обмеження та принципи підприємницької діяльності. Визначені форми здійснення підприємництва, порядок реєстрації фізичних та юридичних осіб, право найму працівників та відповідальність суб’єктів підприємництва.
Частина 4 статті 2 Закону визначає перелік категорій громадян, для яких не допускається заняття підприємницькою діяльністю, а саме: військовослужбовців, службових осіб органів прокуратури, суду, державної безпеки, внутрішніх справ, державного нотаріату, а також органів державної влади і управління, які покликані здійснювати контроль за діяльністю підприємств.
Тобто, в цьому законодавчому акті вперше описується діяльність органів державної влади та управління, які мають здійснювати контроль фінансово-господарської діяльності підприємств.
Частина 2 статті 15 Закону „Державне регулювання підприємництва” звучить так: „Втручання державних органів у господарську діяльність підприємців не допускається, якщо вона не зачіпає передбачених законодавством України прав державних органів по здійсненню контролю за діяльністю підприємців”. Цим пунктом законодавці чітко визначили поле діяльності органів державної влади, які проводять контроль діяльність підприємств. Контролюючим органам надані певні повноваження задля їх нормального функціонування.
Наступним законодавчим документом, який ще більш розширив правове поле для здійснення контролю фінансово-господарської діяльності підприємств, став Закон України „Про господарські товариства” від 19.09.1991 року № 1576-ХІІ.
Цей законодавчий акт висвітлює загальні правила діяльності суб’єктів господарювання, які вирішили об’єднатися в господарські товариства. Частина 4 статті 19 цього Закону регламентує порядок ліквідації господарського товариства. Окрім загальних причин, підставою для ліквідації товариства може бути рішення суду за поданням органів, що контролюють діяльність товариства, у разі систематичного та грубого порушення ними законодавства. Великим кроком уперед на шляху становлення законодавчо-нормативної бази здійснення контролю фінансово-господарської діяльності підприємств в Україні стала стаття 49 Закону „Про господарські товариства” „Ревізійна комісія акціонерного товариства”. В ній чітко записано, що контроль за фінансово-господарською діяльністю правління акціонерного товариства здійснюється ревізійною комісією, до числа якої не можуть входити члени ради, члени правління та інші посадові особи акціонерного товариства. Це ще раз підтверджує непричетність ревізорів господарського товариства до загальних справ товариства. І тут ще раз прослідкується надання контролюючому органу вже всередині підприємства достатньо великих повноважень, бо члени ревізійної комісії мають право брати участь з правом дорадчого голосу на засіданнях правління, ревізійна комісія складає висновок по річних звітах та балансах, без якого загальні збори акціонерів не вправі затверджувати баланс. Що стосується товариства з обмеженою відповідальністю, то ревізійна комісія, здійснюючи контроль за діяльністю директора (дирекції) товариства, має право вимагати від посадових осіб товариства подання їй всіх необхідних матеріалів, бухгалтерських чи інших документів та особистих пояснень. Ревізійна комісія має право ставити питання про скликання позачергових зборів учасників, якщо виникла загроза суттєвим інтересам товариства або виявлено зловживання посадовими особами товариства.
Важливо зауважити, що 26 січня 1991 року під № 2939-ХІІ Верховною Радою України був прийнятий Закон України „Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні”. Цей Закон визначає статус, структуру та головні завдання державної контрольно-ревізійної служби в Україні, її функції та правові основи діяльності. Закон регламентує підпорядкованість державної контрольно-ревізійної служби та координація її діяльності з іншими контролюючими органами, призначення працівників та фінансування державної контрольно-ревізійної служби, її права, обов’язки та відповідальність. Також цей законодавчий документ регламентує правовий захист осіб державної контрольно-ревізійної служби та порядок проведення перевірок та ревізій суб’єктів господарювання.
Зі збільшенням кількості приватних суб’єктів господарювання збільшилась потреба в проведенні контролю їх фінансово-господарської діяльності. Тим паче, що багато з них не мали частки державного майна в складі статутного капіталу, отже був необхідний законодавчий документ, який би регламентував проведення контролю за діяльністю цих підприємств.
22 квітня 1993 року Верховною Радою України був прийнятий Закон України „Про аудиторську діяльність” № 3125-ХІІ. Законом визначається, що аудит може проводитися з ініціативи господарюючих суб’єктів, а також у випадках, передбачених чинним законодавством (обов’язковий аудит).
Обов’язковий аудит проводиться для підтвердження достовірності та повноти річного балансу і звітності комерційних банків, фондів, бірж, компаній, підприємств, кооперативів, товариств та інших господарюючих суб’єктів незалежно від форми власності та виду діяльності, звітність яких офіційно оприлюднюється, за винятком установ та організацій, що повністю утримуються за рахунок державного бюджету і не займаються підприємницькою діяльністю.
Проведення аудиту є обов’язковим також в інших випадках, викладених в цьому законі та інших законодавчих актах.
Також цей закон регламентує діяльність Аудиторської Палати України, Спілки Аудиторів України, права та обов’язки незалежних аудиторів та аудиторських фірм.
11 листопада 1993 року було видане Положення про порядок сертифікації громадян України, які мають намір займатися аудиторською діяльністю. Воно регламентує порядок здійснення аудиторської діяльності фізичними особами – громадянами України.
Щодо контрольно-ревізійної служби. Цікавою та важливою на погляд автора є Постанова Кабінету Міністрів України „Питання державної контрольно-ревізійної служби в Україні” від 5 липня 1993 року. В цьому документі постановляється: ліквідувати Контрольно-ревізійне управління Міністерства Фінансів України та його підрозділи на місцях, затвердити Положення про державну контрольно-ревізійну службу в Україні і Порядок та умови державного обов’язкового особистого страхування службових осіб державної контрольно-ревізійної служби. Окрім затверджень порядків фінансування діяльності Контрольно-ревізійної служби в Україні в цій постанові передбачається забезпечити прийом до вищих навчальних закладів (академій, інститутів, університетів) студентів за спеціальністю „Ревізія і контроль” у кількості 400 чоловік, починаючи з 1993-1994 навчального року.
Одним з положень цієї Постанови є визнання такою, що втратила чинність, Постанови Ради Міністрів УРСР від 28 травня 1956 року № 567 „Про утворення в складі Міністерства фінансів Української РСР Контрольно-ревізійного управління” (ЗП УРСР, 1956 р., № 9-10, ст. 99).
Аналізуючи історію прийняття законодавчих документів з питання здійснення контролю фінансово-господарської діяльності підприємств, не можна не відзначити прийняте Аудиторською Палатою України Положення про ліцензування аудиту від 17 лютого 1994 року № 12. В документі розглянуті питання визначення порядку видачі суб’єктам аудиту ліцензій, встановлена форма та основні реквізити ліцензії, контроль за використанням ліцензії та примірний стандарт аудиторської перевірки підприємства при приватизації майна, але цей стандарт був визначений в порядку обговорення.
Доцільно звернутись до наказу Головного контрольно-ревізійного управління України „Про затвердження Інструкції про порядок вилучення і стягнення коштів, застосування фінансових санкцій за результатами ревізій і перевірок” від 12 січня 1995 року № 2. Ось основні положення цієї Інструкції:
- дія цієї Інструкції поширюється на міністерства, відомства, державні комітети, державні фонди, бюджетні установи, а також на підприємства і організації, які отримують кошти з бюджетів усіх рівнів та державних валютних фондів;
- вилученню підлягають визначені на підставі матеріалів ревізій і перевірок всі суми незалежно від фінансового стану підприємства, установи, організації чи іншого суб’єкта підприємницької діяльності;
- з суми, що підлягає вилученню до бюджету, 15 відсотків перераховується на позабюджетні рахунки відповідних контрольно-ревізійних органів, за рішенням яких кошти чи фінансові санкції стягуються. Порядок відрахування, використання та обліку позабюджетних коштів встановлюється Міністерством фінансів України.
Цей наказ втратив чинність 3 липня 1998 року, коли Головним контрольно-ревізійним управлінням України був виданий наказ „Про затвердження Інструкції про порядок вилучення і стягнення коштів, застосування фінансових санкцій за результатами ревізій і перевірок” № 130. Він відрізняється від попереднього тим, що в ньому чітко зазначені суми фінансових санкцій у вигляді стягнення. Цей наказ визначає порядок стягнення сум з платників податків в разі приховування ними доходу, а також в інших випадках, і діє на підставі статті 20 Закону України „Про оподаткування підприємств” від 28 грудня 1994 року № 335/94-ВР.
Цей наказ втратив чинність 2 квітня 2001 року, коли Головним контрольно-ревізійним управлінням України був виданий наказ „Про втрату чинності наказу Головного контрольно-ревізійного управління України від 03 липня 1998 року № 130” № 28.
Така часта втрата чинності прийнятих назаків спричинена тим, що Законом України від 21.12.2000 № 2181-III (2181-14) „Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” визначено перелік контролюючих органів, які мають право проводити перевірки своєчасності, достовірності і повноти нарахування та сплати податків і зборів (обов’язкових платежів). У зв’язку з тим, що органи державної контрольно-ревізійної служби до цього переліку не включені, і вони відповідно до статті 2, пункт 2.2.2, зазначеного Закону не мають права проводити такі перевірки, у тому числі за запитами правоохоронних органів.
Отже можна спостерігати за поступовим зменшенням повноважень Контрольно-ревізійної служби України. Для довідки наведемо перелік контролюючих органів, які мають право проводити перевірки своєчасності, достовірності і повноти нарахування та сплати податків і зборів (обов’язкових платежів) – це митні органи, органи Пенсійного фонду України, органи фондів загальнообов’язкового державного соціального фінансування та податкові.
Щодо законодавчих актів, які регулюють проведення аудиту фінансово-господарської діяльності підприємств. 27 березня 1995 року Державна Податкова Інспекція України видала Лист „Про обов’язкове проведення аудиту” № 16-111/10-1348. У зв’язку з прийняттям Закону України від 14 березня 1995 № 81/95-ВР „Про внесення змін і доповнень до статті 10 Закону України „Про аудиторську діяльність” другий абзац Листа викладається в такій редакції: „Відповідно до пункту 1 статті 10 Закону України від 22.04.93 № 3125-12 „Про аудиторську діяльність” з врахуванням змін і доповнень, внесених Законом України від 14.03.95 № 81/95-ВР „Про внесення змін і доповнень до статті 10 Закону України „Про аудиторську діяльність”, проведення аудиту є обов’язковим для підтвердження достовірності та повноти річного балансу і звітності комерційних банків, фондів, бірж, компаній, підприємств, кооперативів, товариств та інших господарюючих суб’єктів незалежно від форми власності та виду діяльності, звітність яких офіційно оприлюднюється, за винятком установ та організацій, що повністю утримуються за рахунок державного бюджету і не займаються підприємницькою діяльністю. Обов’язкова аудиторська перевірка річного балансу і звітності господарюючих суб’єктів з річним господарським оборотом менш як двісті п’ятдесят неоподатковуваних мінімумів проводиться один раз на три роки.”
З метою поліпшення процесу перевірки фінансового стану підприємств, що приватизуються, Фондом державного майна України 3 серпня 1995 року був виданий наказ „Про затвердження Методичних роз’яснень стосовно здійснення аудиторських перевірок фінансового стану підприємств, що приватизуються” № 998, в який були внесені зміни наказами Фонду державного майна від 18 березня 1996 року № 315 та від 15 серпня 1996 року № 931.
Згодом виникла необхідність регламентувати визначення розміру збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей. 22 січня 1996 року вийшла у світ Постанова Кабінету Міністрів України „Про затвердження порядку визначення розміру збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей” № 116, в якій розкрито суми вищезгаданих збитків та порядок відшкодування.
1997 рік теж багатий на законодавчі акти, які стосуються проведення контролю фінансово-господарської діяльності підприємства. Насамперед, Розпорядження Державної податкової адміністрації України „Про посвідчення на перевірку” від 20 травня 1997 року № 89-р, суть якого зводиться до того, що кожному працівникові податкових адміністрацій мають оформити спеціальні посвідчення на бланку податкової адміністрації України з нанесеним строком дії.
Цей нормативний документ мав на меті врегулювання різних суперечок під час проведення перевірок.
22 травня 1997 року – день виходу у світ одного з найважливіших нормативно-правових документів незалежної України. Регулюючи оподаткування прибутку суб’єктів господарювання, Закон України „Про оподаткування прибутку підприємств” № 283/97-ВР відіграє важливу роль для забезпечення правової основи при проведенні ревізорами перевірок розрахунків по податках і платежах до бюджету.
Таким чином, прийняття законодавцями цього документу є дуже принциповим і важливим для подальшого розвитку та реформування діяльності контрольних органів.
Наступним документом, який регулює здійснення перевірок податкової адміністрацією України, є наказ Державної податкової адміністрації України „Про організацію контрольно-перевірочної роботи” від 25 вересня 1997 року № 356. Наказ визначає організаційні питання щодо проведення перевірок виконання суб’єктами господарювання податкового законодавства.
Можна з переконаністю стверджувати, що 1997 – рік прийняття найважливіших для здійснення контролю фінансово-господарської діяльності підприємства нормативно-правових документів. Підтвердженням цього служить видання Головним Контрольно-ревізійним управлінням України наказу „Про затвердження Інструкції про порядок проведення ревізій і перевірок органами державної контрольно-ревізійної служби в Україні” від 3 жовтня 1997 року № 21.
В цій Інструкції чітко прописано: „Організація проведення ревізії (перевірки) регламентується виключно Законом України „Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні” та цією Інструкцією”.
На думку автора, цей нормативний документ є другим після Закону України „Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні” по рівню значущості для всіх суб’єктів фінансово-господарського контролю незалежно від форм та методів, які вони застосовують, та форм господарювання об’єктів контролю.
В 1997 році не залишилася поза увагою законодавців і аудиторська діяльність. 27 лютого 1997 року Аудиторською палатою України було прийняте Положення „Про сертифікацію аудиторів” № 60/5.
В цьому Положенні окрім загальних положень розкриті умови та порядок видачі сертифікатів, порядок продовження їх дії, порядок застосування стягнень за неналежне виконання професійних обов’язків, припинення чинності сертифікатів та схема реферату, який подається аудитором до Аудиторської палати України з клопотанням про продовження строку дії сертифіката.
На думку автора, цей документ є дуже важливим, бо наслідком його видання є покращення та удосконалення професійних можливостей бухгалтерів та аудиторів та постійне підвищення їх кваліфікації.
19 березня 1997 року Державна комісія з цінних паперів і фондового ринку України затвердила вимоги щодо аудиторської перевірки відкритих акціонерних товариств і підприємств-емітентів облігацій (крім комерційних банків, інституціональних інвесторів). В цих вимогах визначені питання, на підставі яких незалежні аудиторські фірми повинні підтвердити повноту і вірогідність бухгалтерської звітності названих суб’єктів, що господарюють, і сформулювати на цій основі висновки про їх реальний фінансовий стан.
Велика кількість нормативних актів з аудиту було видано 1998 року. Були прийняті важливі документи, які торкалися і Аудиторської палати України, і Спілки аудиторів України, і Національного аудиторського комітету, а також були прийняті Кодекс професійної етики аудиторів України та Національні нормативи аудиту. Розглянемо всі ці нормативні акти більш детально.
20 березня 1998 року вийшла в світ Постанова Правління Національного банку України „Про затвердження Положення про організацію внутрішнього аудиту в комерційних банках України” № 114. Крім загальної частини та визначення окремих термінів Постанова розкриває організаційну структуру та вимоги до служби внутрішнього аудиту, її основні завдання і функції, а також повноваження. Окремо визначені обов’язки та права служби внутрішнього аудиту. Крім цього розроблений порядок проведення внутрішнього аудиту та оформлення результатів перевірки. Постанова встановлює взаємовідносини між зовнішнім та внутрішнім аудитом, а в кінці документу визначений контроль Національного банку України за роботою служб внутрішнього аудиту.
Враховуючи великі темпи зростання кількості нових комерційних банків в Україні, а також великий професійний ріст їх робітників та великий спектр послуг, які вони можуть надати, прийняття такої Постанови Національним банком України є дуже актуальним та необхідним для суспільства України.
23 липня 1998 року вийшов Указ Президента України „Про деякі заходи з делегування підприємницької діяльності” № 817/98. В цей документ вносилися зміни 22 серпня 2000 року та 25 травня 2004 року.
В Указі дано визначення планових та позапланових перевірок, обставини для їх проведення, вказано, що позапланові перевірки можуть проводитися тільки державною податковою службою та державною контрольно-ревізійною службою в межах їх повноважень. Також в документі наведений повний перелік усіх контролюючих органів, які мають право проводити планові та позапланові виїзні перевірки фінансово-господарської діяльності суб’єктів підприємницької діяльності.
Наприкінці 1998 року було прийнято два дуже важливих правових документи щодо аудиторської діяльності в Україні. Через 5 років після виходу в світ Закону України „Про аудиторську діяльність” Аудиторською палатою України нарешті створені Національні нормативи аудиту та Кодекс професійної етики аудиторів України.
Розглянемо більш детально ці два документи. Стосовно нормативів можна відзначити, що проведення аудиту до їх прийняття дуже відрізнялося від проведення аудиту за вимог національних нормативів. Національний аудит став повністю відповідати Міжнародним стандартам аудиту. Це ще раз підтверджує актуальність прийняття Національних нормативів. Вони були прийняті 18 грудня 1998 року під № 73 та містять в собі такі елементи:
- основні вимоги до аудиту;
- контроль якості аудиторських послуг;
- документальне оформлення аудиторської перевірки;
- планування аудиту;
- внутрішній контроль;
- аудиторські докази;
- аналітичні операції;
- вибіркова перевірка;
- аудиторські висновки та звіти та багато інших положень.
Загалом прийняття Нормативів аудиту в Україні ще більш посилило контроль за діяльністю суб’єктів аудиту, та наряду із Законом України „Про аудиторську діяльність” Нормативи є координуючим та роз’яснюючим нормативно-правовим документом, який регулює здійснення контролю фінансово-господарської діяльності підприємства.
В цей же день українське суспільство побачило ще один важливий нормативно-правовий акт, який безпосередньо торкається процесу перевірки об’єктів контролю. Мова йде про Кодекс професійної етики аудиторів України. Прийнятий Аудиторською палатою України під № 73, він розкриває такі важливі моменти:
- об’єктивність;
- вирішення етичних конфліктів;
- професійна компетентність;
- конфіденційність;
- податкова практика;
- закордонна діяльність;
- самореклама;
- незалежність;
- оплата за угодою і комісійні;
- несумісна з практикою аудиторів діяльність;
- грошові суми клієнтів;
- відносини з іншими аудиторами;
- реклама і пропозиція послуг;
- посібник для прийняття клятви аудитора.
Зауважимо, що у 1998 році спостерігався певний крок вперед у формалізації аудиторської діяльності та наданні суб’єктам аудиту можливість підвищити свій професійний рівень до міжнародних стандартів.
Дуже цікавим з точки зору прийнятих законодавчих актів був наступний – 1999 рік. Нагадаємо, що цього року нарешті українська бухгалтерія побачила Закон України „Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні”, затверджений Постановою Кабінету Міністрів України від 16 липня 1999 року від 16 липня 1999 року № 996-XIV.
В цей Закон тричі вносилися зміни і доповнення в 2000 році. Окрім загальних положень, Закон розкриває державне регулювання бухгалтерського обліку та фінансової звітності, організацію та ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні. Стаття 15 Закону регламентує правові засади проведення контролю за додержанням законодавства про бухгалтерський облік та фінансову звітність. Цей контроль здійснюється відповідними органами в межах їх повноважень, передбачених законом.
Прийняття Національних нормативів аудиту та Кодексу професійної етики аудиторів України було, на думку автора, трохи зараннім. Наприклад, у нормативі №1 „Вимоги національних нормативів аудиту” мова йшла про фінансову звітність, тоді як у нормативних документах, що регулюють облік і звітність, цей термін з’явився лише в Законі України „Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні” і положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку.
Трохи раніше, 2 березня 1999 року Державна податкова адміністрація України видала Методичні рекомендації щодо складання Звіту „Про контрольно-перевірочну роботу підрозділів організації документальних перевірок за формою „Аудит-1” № 3087/7/23-1117/33. Ці Методичні рекомендації складаються з загальних положень та п’яти розділів. Сам звіт „Аудит-1” наведений в додатку 1.
Постанова Кабінету міністрів України „Про порядок координації проведення планових виїзних перевірок фінансово-господарської діяльності суб’єктів підприємницької діяльності контролюючими органами” від 29 січня 1999 року № 112 визначила порядок та строки формування планів-графіків проведення планових виїзних перевірок, умови погодження їх з відповідними органами державної податкової служби та відповідальність за їх дотримання.
Також в 1999 році законодавці не залишили поза увагою проведення внутрішнього аудиту в банках України. Це сталося 20 липня 1999 року, коли Правління Національного банку України видало Постанову „Про затвердження Методичних вказівок щодо застосування стандартів внутрішнього аудиту в банках України” № 358. В цих Методичних вказівках, окрім загальних положень, визначення термінів та самого визначення стандартів внутрішнього аудиту та їх мети, наведені всі 6 стандартів:
- Стандарт 1 – Керівництво службою внутрішнього аудиту;
- Стандарт 2 – Незалежність;
- Стандарт 3 – Професійна компетентність;
- Стандарт 4 – Обсяг робіт;
- Стандарт 5 – Планування і виконання аудиторської перевірки;
- Стандарт 6 – Складання аудиторського висновку.
Отже, вітчизняний аудит отримав окремі стандарти задля нормального проведення внутрішнього аудиту банків в Україні.
Наказом Головного контрольно-ревізійного управління України від 26 листопада 1999 року була затверджена „Інструкція про організацію проведення ревізій і перевірок органами державної контрольно-ревізійної служби в Україні за зверненнями правоохоронних органів” № 107.
Ця Інструкція визначає порядок призначення, організацію і проведення ревізії, документування і оформлення результатів ревізій (перевірок).
Наприкінці ХХ сторіччя можна слідкувати за спадом результативності діяльності органів державного фінансового контролю в Україні. Причин багато – це і недостатня вмотивованість робітників Контрольно-ревізійного управління, і відсутність налагодженої системи взаємозв’язків між органами державної влади, місцевого самоврядування та державною контрольно-ревізійною службою, а також відсутність законодавчого акту, який безпосередньо регламентував проведення фінансового контролю в Україні.
Тому 27 серпня 2000 року під № 1031 вийшов Указ Президента України „Про заходи щодо підвищення ефективності контрольно-ревізійної роботи”, в якому Кабінету Міністрів України доручалося подати у двотижневий строк проект Положення „Про Контрольно-ревізійне управління України”, прискорити підготовку проектів законів України „Про фінансовий контроль в Україні” та „Про державний контроль у сфері діяльності органів виконавчої влади та їх посадових осіб”, вирішити у місячний строк у встановленому порядку питання про впорядкування оплати праці працівників державної контрольно-ревізійної служби, прирівнявши їх за умовами оплати праці до відповідних категорій працівників державної податкової служби, а також не допускати в подальшому скорочення чисельності працівників державної контрольно-ревізійної служби, вжити заходів щодо поліпшення правового, соціального захисту, забезпечення особистої безпеки працівників державної контрольно-ревізійної служби. Контрольно-ревізійному управлінню України було доручено посилити взаємодію з органами державної влади та місцевого самоврядування, а також правоохоронними та іншими контрольними органами.
Через три місяці світ побачив Положення „Про Контрольно-ревізійне управління України”, затверджене Указом Президента України від 28 листопада 2000 року № 1265/2000. Окрім загальних положень в Положенні розкриваються основні завдання та функції Головного контрольно-ревізійного управління в Україні, його права та способи взаємодії з іншими контрольними органами та органами державної влади і місцевого самоврядування, а також структура управління та повноваження його керівних органів.
Після виходу в світ цього Положення були внесені відповідні зміни і доповнення до Інструкцій „Про порядок проведення ревізій і перевірок органами державної контрольно-ревізійної служби в Україні” та „Про організацію проведення ревізій і перевірок органами державної контрольно-ревізійної служби в Україні за зверненнями правоохоронних органів”.
На початку 2001 року Головним контрольно-ревізійним управлінням України була видана ціла низка наказів, які були наслідком виходу в світ Указу Президента України „Про Контрольно-ревізійне управління України”.
9 січня 2001 року Головне Контрольно-ревізійне управління України видало наказ „Про затвердження положення про контрольно-ревізійні управління в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві і Севастополі” №111. в Цей наказ двічі вносилися зміни: № 74 від 16.08.2001 року та № 320 від 29.11.2004 року.
А 7 лютого 2001 року – наказ „Про затвердження типових положень про контрольно-ревізійні підрозділи” із змінами № 74 від 16.08.2001 року та № 320 від 29.11.2004 року.
Загалом в 2001 році можна визначити такі законодавчі документи, які найбільше вплинули на подальший розвиток фінансово-господарського контролю в Україні. Це Постанова Національного банку України „Щодо перевірки фінансової звітності банків незалежним аудитором” від 15 червня 2001 року № 45-411/1485-3617, основна суть якої зводиться до наступного: „До встановлення Національним банком України порядку отримання аудиторами сертифікату Національного банку України, укладання угод на проведення аудиторських перевірок банків за результатами їх фінансово-господарської діяльності у 2001 році здійснюється незалежними аудиторами, що отримали сертифікат серії «Б» («АБ») від Аудиторської палати України”.
Другий документ – це Постанова Кабінету Міністрів України „Про затвердження порядку планування контрольно-ревізійної роботи органами контрольно-ревізійної служби від 5 серпня 2001 року № 955. Цей Порядок розроблено з метою впорядкування проведення ревізій та перевірок у міністерствах, інших центральних та місцевих органах виконавчої влади, інших бюджетних установах, а також на підприємствах і в організаціях усіх форм власності, які отримують кошти з бюджетів усіх рівнів або інші державні кошти, використовують позики чи кредити, гарантовані коштами бюджетів (далі — підприємства, установи та організації). Порядком установлюється механізм складання і затвердження планів контрольно-ревізійної роботи органів державної контрольно-ревізійної служби.
22 грудня 2001 року Головне контрольно-ревізійне управління України та Державна податкова адміністрація України видали наказ „Про затвердження порядку взаємного інформування органів державної контрольно-ревізійної служби України та органів державної податкової служби України про факти фінансових порушень та вжиті заходи” № 143/514. Згідно з наказом Контрольно-ревізійного управління України № 70/120 від 4.03.2004 року в цей наказ були внесені зміни.
Цей порядок встановлює механізм надання органами державної контрольно-ревізійної служби інформації про факти виявлених за результатами ревізій (перевірок) порушень фінансової дисципліни та зворотного інформування органами державної податкової служби щодо вжитих за цими фактами заходів.
11 травня 2002 року Головним контрольно-ревізійним управлінням України був виданий черговий наказ „Про затвердження Порядку зупинення та відновлення видаткових операцій підприємств, установ і організацій за рахунками в банках за поданням органів державної контрольно-ревізійної служби в Україні” № 117, який, в свою чергу, визначав перелік операцій, які підлягають зупиненню, підставу і послідовність дій для зупинення видаткових операцій. Також в наказі відзначається, що факти зупинення та відновлення усіх видаткових операцій реєструються в „Журналі обліку зупинення та відновлення видаткових операцій підприємств, установ і організацій за рахунками в банках у разі перешкоджання при проведенні ревізій, перевірок” (додаток 2).
Також 2002 рік відомий контролерам Стандартом державного фінансового контролю за використанням бюджетних коштів, державного і комунального майна – 8 „Оприлюднення результатів” № 168 від 09 серпня 2002 року. Окрім загальних положень, в цьому Стандарті визначаються форми оприлюднення інформації про результати державного фінансового контролю та обмеження щодо оприлюднення. В цей Стандарт вносилися зміни згідно з наказом Головного контрольно-ревізійного управління № 267 від 11 листопада 2003 року.
Далі слід зупинитися на даті 19 листопада 2002 року. В цей день Аудиторська палата України видала Положення „Про сертифікацію аудиторів” № 116. Положення розроблено відповідно до Закону України „Про аудиторську діяльність”, Національних нормативів аудиту і Кодексу професійної етики аудиторів України, Міжнародних стандартів аудиту, Статуту Аудиторської палати України та Положень про регіональні відділення Аудиторської палати України.
Цим Положенням Аудиторська палата України встановлює єдині умови та порядок сертифікації, організації безперервного вдосконалення професійних знань аудиторів України, подовження та припинення терміну чинності сертифікатів.
Окрім загальних положень та визначень основних термінів в цьому Положенні розглядаються такі питання:
- Кваліфікаційні вимоги та порядок подання документів;
- Порядок розгляду документів кандидатів і формування для складання кваліфікаційного іспиту;
- Методичне забезпечення кваліфікаційних іспитів;
- Конфіденційність;
- Організація та порядок проведення кваліфікаційного іспиту;
- Порядок видачі сертифікатів;
- Сертифікат аудитора;
- Порядок продовження терміну чинності сертифіката;
- Порядок застосування стягнень за неналежне виконання професійних обов’язків та припинення дії сертифіката.
Прийняття цього Положення мало на меті підвищення рівня особистої професійності вітчизняних аудиторів та наближення його до міжнародного рівня.
2003 рік запам’ятався контролерам виданням наказу Головного контрольно-ревізійного управління України „Про затвердження порядку взаємодії органів державної контрольно-ревізійної служби з контрольно-ревізійними підрозділами міністерств, інших центральних органів виконавчої влади, їх територіальних органів при здійсненні планових та позапланових контрольних заходів” № 274 від 18 листопада 2003 року. Окрім загальних положень в цьому Порядку зазначалися організація та проведення спільних та скоординованих контрольних заходів.
Також в 2003 році була видана ціла наказів про внесення змін у деякі нормативно-правові акти, регулюючи контрольну діяльність суб’єктів господарювання в Україні.
Також не можна не відмітити виданий Головним контрольно-ревізійним управлінням України наказ „Про затвердження Стандарту державного фінансового контролю за використанням бюджетних коштів, державного і комунального майна” від 13 липня 2004 року № 185.
Наказ регламентує наступні важливі сторони здійснення контролю:
— Взаємодія з власної ініціативи суб’єктів державного фінансового контролю з правоохоронними органами;
— Основні засади планування, організації та проведення контрольних заходів за зверненнями правоохоронних органів;
— Документування результатів контрольних заходів, проведених за зверненнями правоохоронних органів;
— Передача матеріалів контрольних заходів до правоохоронних органів та інформування про вжиті заходи;
— Взаємовідносини правоохоронних органів з посадовими особами суб’єктів державного фінансового контролю.
На думку автора, цей документ має важливе значення для організації нормального функціонування взаємовідносин між правоохоронними та контрольними органами в Україні.
Зауважимо, що у 2004 році було видано низку нормативних актів, які визначають взаємозв’язок в роботі всіх суб’єктів фінансового контролю в Україні. Так 13 лютого 2004 року Адміністрація Державної прикордонної служби України та Державна податкова адміністрація України видали наказ за № 149/74 „Про затвердження Інструкції про порядок взаємодії Державної прикордонної служби України і податкової міліції Державна податкова адміністрації України”, в якому, окрім загальних положень, визначалися форми та основні функції взаємодії, підготовка та проведення спільних заходів та виконання спільних завдань у контрольованих прикордонних районах.
Трохи пізніше, 19 лютого 2004 року Державна комісія з регулювання ринків фінансових послуг України видала Розпорядження за № 86 „Про затвердження Порядку ведення реєстру аудиторів, які можуть проводити аудиторські перевірки фінансових установ”, в яке 24 червня 2005 року вносилися зміни за № 4239. це Розпорядження визначало процедуру розгляду документів, наданих аудитором до Держфінпослуг, та прийняття рішення, порядок внесення аудитора до реєстру та внесення в реєстр змін, продовження строку дії свідоцтва та видача його дублікату, а також виключення аудитора із реєстру. Свідоцтво про внесення до реєстру та заява про внесення наведені додатках 3 та 4 відповідно.
11 травня 2004 року вже Державна митна служба України видала наказ за № 326 „Про затвердження Інструкції з підготовки, проведення контрольних заходів з питань фінансово-господарської діяльності та реалізації їх матеріалів у митній службі України”. Зміни в цей наказ вносилися 17 вересня 2004 року за № 683. в цьому документі відзначені організація підготовки та проведення контрольних заходів, їх планування та періодичність, права, обов’язки та відповідальність членів комісії та посадових осіб об’єкта контролю, формування та реалізація матеріалів контрольних заходів та звітність за результатами проведення контрольних заходів.
Спільний наказ Державного казначейства України та Головного контрольно-ревізійного управління України „Про окремі питання взаємодії органів Державного казначейства України та Державної контрольно-ревізійної служби в Україні” побачив світ 14 грудня 2004 року за № 215/338. В наказі визначені порядок підготовки та проведення перевірок Державним казначейством України та питання інформаційної взаємодії з Державною контрольно-ревізійною службою в Україні.
Дуже важливим за рівнем нормативно-правових документів був 2005 рік. 24 травня 2005 року Кабінет міністрів України своїм Розпорядженням № 158-р „Про схвалення Концепції розвитку державного внутрішнього фінансового контролю” врешті-решт визначив його понятійну базу, основні завдання з реформування і стратегічні напрями та основні етапи розвитку державного внутрішнього фінансового контролю. Важливість та актуальність прийняття такого документу не потребує доведення та коментування. Співпрацюючи, система внутрішнього фінансового контролю на підприємствах, установах, організаціях і органах виконавчої влади та всіх її гілок, і суб’єкти зовнішнього контролю мають можливість удосконалити загальну систему контролю за використанням бюджетних коштів на всіх рівнях.
Не залишилася поза увагою в 2005 році і аудиторська діяльність. 6 липня 2005 року Верховною Радою України був виданий Закон України „Про внесення змін до Закону України „Про аудиторську діяльність” № 2738 – IV. Зміни, в першу чергу, торкнулися визначення поняття „аудитор” та спричинили зміни в частині першій статті 364 Господарського кодексу України.
Нарешті, тільки в 2006 році, а саме 25 березня 2006 року Кабінет міністрів України своєю Постановою № 361 „Питання проведення органами державної контрольно-ревізійної служби державного фінансового аудиту” затвердив Порядок проведення органами державної контрольно-ревізійної служби державного фінансового аудиту діяльності суб’єктів господарювання. Важливим аспектом Порядку є відсутність поширення його на діяльність бюджетних установ.
Трохи пізніше, 20 квітня 2006 року Постановою № 550 „Про затвердження Порядку проведення інспектування державною контрольно-ревізійною службою” Кабінет міністрів України визначив організацію і особливості проведення ревізій за зверненням правоохоронного органу, оформлення результатів ревізії та їх реалізацію.
Отже, розглянувши нормативно-правову базу в її історичному аспекті, автор намагався провести аналіз того, як в незалежній Україні проходило становлення державного фінансово-господарського контролю, як він формалізувався, удосконалювався; паралельно розглядався розвиток аудиторської діяльності, як форми незалежного контролю фінансово-господарської діяльності підприємств.
Проаналізувавши викладене вище, треба зробити деякі висновки:
— за більш ніж 15 років незалежності українськими законодавцями було прийнято чимало законів, постанов, указів, положень, порядків, стандартів та інших нормативно-правових актів, які ставили собі на меті становлення українського професійного фінансово-господарського контролю, виховання нових кадрів з бухгалтерського обліку, аудиту та контролю високого міжнародного рівня підготовки, постійне удосконалення їх професійних навичок та знань;
— навіть при великих досягненнях у розробці нормативної бази треба констатувати невелику різницю між проведенням контролю фінансово-господарської діяльності підприємств за часів командно-адміністративної системи та за часів незалежної України з перехідною ринковою економікою;
— поява такої форми фінансово-господарського контролю, як аудит, – ще один крок в реалізації процесу євро інтеграції України. Можна з переконаністю стверджувати, що аудиторська діяльність в Україні за дуже короткий термін досягла досить немалих успіхів. Прийняття національних нормативів, їх узгодження з міжнародними стандартами аудиту поставило вітчизняних бухгалтерів, аудиторів та ревізорів на одну сходинку з представниками світової бухгалтерської еліти. Але при цьому треба констатувати той факт, що серед вітчизняних науковців досить не склалося єдиної думки щодо контрольної термінології та процесу організації контрольних процедур;
— можна з переконаністю стверджувати, що в Україні склалася дієва система контролю, яка включає органи Контрольно-ревізійної служби, Державної податкової адміністрації, Аудиторської палати України, Рахункової палати України, Фонду державного майна, Державного казначейства, правоохоронних органів. На протязі всіх років незалежності нашої держави видавалися законодавчі документи, мета яких полягала в організації взаємовідносин між цими органами для реалізації їх основних завдань. Але, навіть при констатації цього факту, не помилкових буде ствердження, що сьогодні система взаємодії між різними органами державного фінансового контролю залишає бажати кращого;
— основною проблемою законодавчого сьогодення, на думку автора, є неналежне виконання прийнятих законодавчих актів. Причин цього багато – це і низький рівень заохочення працівників контрольних органів, і неузгодженість одних законодавчих актів з іншими (мова йде про непорозуміння між різними органами – суб’єктами фінансового контролю в Україні), і, на жаль, великий рівень корупції в лавах суб’єктів контрольної діяльності.