1.2. Характеристика аналітичних методів контролю

З переходом економіки України до ринкових відносин та виникненням приватних підприємств різних форм власності дедалі більше поставала проблема здійснення контролю за фінансово-господарською діяльністю цих підприємств.

Сьогодні, як і у часи планової економіки, левова частина перевірок суб’єктів господарювання припадає на Державну контрольно-ревізійну службу та Державну податкову службу України.

Проводячи контрольну діяльність, вони використовують певні методи та користуються різними методиками. Але, проаналізувавши сучасний стан розвитку державного контрольного апарату, можна констатувати той факт, що сьогодні рівень проведення фінансово-господарського контролю суб’єктів підприємництва нижче середнього. Це можна пояснити тим, що в практичному застосуванні ними певних методів і процедур контролю немає наукового підґрунтя. З іншого боку, самі науковці ще не розвинули єдиної дієвої системи проведення контролю діяльності суб’єктів підприємництва.

Це стосується, в першу чергу, методології проведення контролю фінансово-господарської діяльності підприємств. До сих пір серед вітчизняних науковців немає єдиної думки стосовно визначення поняття „аналітичні методи” контролю. Одні ототожнюють їх з аналітичними процедурами аудиту, інші називають прийомами або методичними прийомами контролю.

З цього випливає відсутність єдиної точки зору стосовно класифікації аналітичних методів контролю. Обґрунтуванням цього поняття займається багато вітчизняних учених, таких як: І. Белобжецький [6], М. Білуха [7], А. Бодюк [8], Ф. Бутинець [12, 13], Л. Дікань [16], Н. Дорош [17], В. Жила [21], В. Крисюк [39], Є. Мних [52], В. Мурашко [53], О. Петрик [68], А. Пилипенко [70], М. Проданчук [82], Є. Романів [85], Л. Сухарева [94], Б. Усач [99], А. Шеремет [101] та інші.

Але, нажаль, в літературних джерелах досі не сформовано єдиної точки зору стосовно визначення поняття „аналітичні методи” контролю фінансово-господарської діяльності підприємства та залишається неузгодженим питання їхньої класифікації.

Спробуємо обґрунтувати поняття „аналітичні методи” контролю. Для визначення цього поняття будуть використовуватись наступні методи наукового дослідження: аналіз, синтез, дедукція та індукція.

Отже, спочатку спробуємо визначити, що взагалі являють собою аналітичні методи з наукової точки зору. Для цього спробуємо обґрунтувати окремо поняття „аналітичний” та поняття „метод”. Ось декілька визначень поняття „аналітичний”:

  • Аналітичний — 1. Що містить аналіз, детальний розбір чого-небудь. 2. Який володіє здатністю аналізувати. 3. Який служить для аналізу [15, с. 28].
  • Аналітичність — наявність у чому-небудь аналізу, детального розбору чого-небудь [15, с. 28].

А ось декілька визначень поняття „метод”:

  • Метод — 1. Спосіб пізнання явищ природи та суспільного життя. 2.
    Прийом або система прийомів, що застосовуються в якій-небудь галузі діяльності (науці, виробництві тощо) [15, с. 522].
  • Метод — 1. Спосіб пізнання, дослідження об’єктів, явищ. 2. Прийом,
    спосіб або характер діяльності [104, с. 373].
  • Метод — шлях, спосіб теоретичного дослідження або практичного здійснення чогось [38, с. 288].

Тепер наведемо варіант визначення „аналітичні методи”:

  • Аналітичні методи (аналіз) — метод дослідження, що полягає в розчленуванні цілого на складові частини. При аналізі досліджувані предмети піддаються фактичному розчленуванню, або питання, що вивчаються, у думках розчленовуються шляхом логічних абстракцій [104, с. 68].

При доказах, що спираються на ряд висновків, особливо при розвитку та постановці якої-небудь наукової теорії, вираз „аналіз” має дещо інше значення: він означає, що докази йдуть регресивно, від умовного до обумовлюючого, між тим, як при синтетичному способі докази мають оборотній хід; такий метод у наукових дослідженням називають „аналітичним” на відміну від синтетичного.

Цікавою й, на думку автора, безперечно, вірною є точка зору вітчизняного вченого Пилипенка А. А., який пише: „Аналіз – це такий метод міркувань, який полягає в опосередкованому чи безпосередньому розчленуванні предмета для якомога докладнішого його вивчення. При цьому виділені у відповідному порядку частини вивчаються в межах цілого” [70, с. 68].

Отже, спробуємо розробити власний варіант визначення поняття „аналітичні методи”.

Аналітичні методи — це система прийомів, суть яких полягає в розчленуванні об’єкту дослідження на складові частини та вивчення їх як складових одного цілого.

Таким чином, ми зробили спробу дати визначення поняттю „аналітичні методи” в загальному науковому значенні.

Спробуємо дещо звузити об’єкт нашого дослідження та дати визначення аналітичним методам в економіці.

На нашу думку, аналітичні методи в економіці – це сукупність прийомів, в основі яких – розчленування дослідження економічних перетворень на складові частини та вивчення цих окремих складових економіки, як цілого.

Переходячи від макро- до мікрорівня економіки та досліджуючи фінансово-господарську діяльність підприємства, спробуємо, нарешті, визначити, що ж собою представляють аналітичні методи контролю фінансово-господарської діяльності підприємства.

Почнемо з оцінки думок науковців з цього приводу. При цьому ми спробуємо одночасно розглянути погляди вчених як на визначення, так і на класифікацію аналітичних методів контролю.

Цікавою є точка зору кандидата економічних наук А. Бодюка. Намагаючись у своїй роботі обґрунтувати сутність методів державного контролю додержання суб’єктами господарювання вимог законодавства, в тому числі податкового [8, с. 54], він розподіляє всі методи контролю на загальнонаукові та прикладні. До прикладних методів контролю А. Бодюк відносить: документальні, спостереження за об’єктом контролю, інвентаризації активів, огляд фізичного стану об’єкта контролю, запити про платника податків, метод достовірних тверджень, повторне виконання перевірки, розрахунково-аналітичні, прямого розрахунку та ін. [8, с. 55]

Зупинимося детальніше на розрахунково-аналітичних методах. А. Бодюк визначає, що інспектори можуть застосовувати такі розрахункові методи: аналітичний огляд, методи економічного аналізу, статистичні розрахунки, економіко-математичні методи, кореляційні випробування, порівняння капіталу, перевірку за критерієм ксі-квадрат та ін. [8, с. 58]

Він визначає, що розрахунково-аналітичні методи призначені для виконання розрахунків щодо сум платежів до бюджету, встановлення чинників, що на них впливають, визначення бази оподаткування, аналізу фінансово-економічного стану платників податків, обґрунтування пропозицій для поліпшення його показників як умови збільшення надходжень до бюджету. А також констатує, що необхідно ширше використовувати розрахунково-аналітичні методи для формування аналітичної частини акта документальної перевірки платника податків.

Зробимо маленький висновок: досліджувані автором аналітичні методи контролю А. Бодюк називає розрахунково-аналітичними методами.

Увагу автора привернула також робота О. Петрик „Проблеми уточнення та розвитку методів, способів і прийомів аудиту”, в якій професор називає прикладні методи аудиту власними (специфічними) методами, та дає таку їхню класифікацію: спостереження та огляд, опитування, інспекція, оцінка, вивчення по суті, запит (підтвердження), аналітичний огляд, узагальнення [68, с. 61].

Даючи приблизно однакове за суттю визначення поняття „аналітичний огляд”, О. Петрик називає його методом аудиту, а А. Бодюк під аналітичним оглядом розуміє один із розрахунково-аналітичних методів.

Тобто вже можна констатувати відсутність єдиної точки зору серед цих науковців при визначенні поняття „аналітичні методи” контролю (аудиту) діяльності підприємства.

Але підемо далі. Інший вітчизняний учений, В. Жила, називає аналітичні методи контролю аналітичною (рахунковою) перевіркою. Ось як він відобразив це в своїй роботі: „Среди методических приемов проверки документов особое место занимает аналитическая (счетная) проверка отчетности и балансов. Посредством этого приема изучается обоснованность показателей отчетности и балансов данным аналитического и синтетического учета, согласованность показателей в отдельных формах бухгалтерской отчетности и баланса, в регистрах бухгалтерского учета и первичных документов” [21, с. 60-61]. Також він визначає: „Кроме того, аналитическая (счетная) проверка отчетов и балансов позволяет провести подготовительную работу по подбору и систематизации отчетных материалов для выполнения аналитических расчетов, связанных с оценкой финансового состояния предприятия” [21, с. 61].

Отже, вчений визначає аналітичні методи контролю як аналітичну (рахункову) перевірку.

Розподіляючи всі методичні прийоми й способи фінансово-господарського контролю на загальнонаукові та власне методичні, видатний український учений, Б. Усач, відносить економічний аналіз до власне методичних прийомів [99, с. 28]. Він пише „Економічний аналіз показників виробничої й фінансово-госпо­дарської діяльності підприємств під час ревізії особливо необхідний. Тільки за допомогою глибокого аналізу можна з’ясувати причини невиконання завдання з реалізації продукції, з прибутків, встановити фактори, які впливають на збільшення чи зменшення затрат тощо” [99, с. 29].

Слід зауважити, що, розглядаючи прийоми перевірки документів за суттю, Б. Усач виділяє аналітичну (нормативну) перевірку, яка „використовується для встановлення законності господарських операцій шляхом порівняння з діючими нормами, лімітами, планами або кошторисами, і визначення економії чи перевитрат” [99, с. 52]. Однак, на думку автора, така перевірка має більш юридичний, ніж властивий аналітичним методам контролю економічний характер.

Розглядаючи сукупність прийомів, які застосовуються під час ревізії, В. Мурашко називає притаманні аналітичним методам контролю прийоми аналітичною перевіркою. Ось як він про це пише: „Способи аналітичної й економічної перевірки полягають у тому, що під час ревізії застосовують прийоми порівняння фактичних (облікових, звітних) даних із нормативними, плановими чи прогнозованими показни­ками. Особливо це необхідно застосовувати до прийомів аналітичного групування тих або інших показників за однорідними ознаками. Під час аналітичної перевірки здійснюється розкладання операцій за окремими елементами, між ними встановлюються взаємозв’язки, а також виявляється виплив факторів на операційні процеси, що дає можливість визначити негативні ділянки при здійсненні тих або інших процесів” [68, с. 53].

Працюючи над організаційними моделями контролю й ревізії окремих ланок фінансово-господарської діяльності суб’єктів господарювання, В. Мурашко яскраво показує, як по-різному можуть використовуватись різні прийоми, які притаманні аналітичним методам контролю. Наприклад, в моделі контролю й ревізії використання й збереження основних засобів використовується аналітичне дослідження за допомогою методів економічного аналізу [68, с. 194]; в організаційній моделі контролю й ревізії виробництва, реалізації та собівартості промислової продукції та операцій із товарно-матеріальними цінностями він виділяє розрахунково-аналітичні методичні прийоми контролю, такі як, економічний логічний аналіз, статистичні розрахунки, економіко-математичні методи [68, с. 164, 140]; в моделі стандарту контролю й ревізії операцій з оплати праці розрахунково-аналітичні методичні прийоми контролю включають у себе: економічний аналіз, аналітичні й статистичні розрахунки, економіко-математичні методи [68, с. 126]; а в організаційній моделі контролю й ревізії розрахункових операцій він виділяє аналітичне зіставлення доходів і витрат за допомогою методів економічного аналізу [68, с. 206].

Своєрідною та цікавою є точка зору іншого видатного українського вченого Є. Мниха. Всі методи, способи й прийоми аналітичних досліджень він підрозділяє на: абстрактно-логічні (якісні), економіко-логічні (традиційні) та економіко-математичні [52, с. 57]. А процедури фінансового контролю капіталу науковець поділяє на організаційні, моделюючі, нормативно-правові, аналітичні, лічильно-обчислювальні, розрахункові, логічні та порівняльно-зіставні [52, с. 58]. Розподіляючи таким чином аналітичні й порівняльно-зіставні процедури, вчений по-різному описує їх. Ось що він має на увазі під аналітичними процедурами: „Аналітичні процедури ґрунтуються на застосуванні методичних прийомів фінансового аналізу для оцінки стану об’єкта контролю та визначення причин відхилень від встановлених стандартів контролю (критеріїв), виявлених у процесі перевірки” [52, с. 59]. А ось опис порівняльно-зіставних процедур: „Порівняльно-зіставні процедури ґрунтуються на застосуванні в контрольному процесі щодо об’єкта контролю різноманітних форм порівняння: з нормативом, встановленим чинним законодавством; з галузевим, відомчим або внутрішнім нормативом (планом, стандартом); з попереднім періодом” [52, с. 59].

Тобто, вчений відокремлює притаманні аналітичним методам контролю прийоми в два окремі блоки. Однак найбільш цікаве те, що науковець приділяє увагу й розрахунково-аналітичним методичним прийомам. Ототожнюючи їх з результатами фінансового аналізу, він називає їх одними з найважливіших процедур контролю [52, с. 59].

Автор звертає увагу на все частіше використання терміну „розрахунково-аналітичні” при визначенні методів або методичних прийомів контролю фінансово-господарської діяльності. Так, вчений В. Крисюк, розглядаючи ревізію операцій з основними засобами виділяє загальнонаукові та специфічні методи контролю. До останніх, окрім органолептичних та документальних, він відносить розрахунково-аналітичні [39, с. 73].

Отже, на відміну від Є. Мниха, який досліджувані автором методи називає розрахунково-аналітичними методичними прийомами, В. Крисюк називає їх методами.

Також автор звертає увагу на те, що власне специфічні методи В. Крисюк називає специфічними, що теж вказує на неузгодженість думок вітчизняних вчених стосовно питань методології контролю.

Інший вітчизняний науковець, Л. Сухарева, розглядаючи організаційну модель контролю, серед методичних прийомів контролю виділяє розрахунково-аналітичні, до яких відносить способи економічного аналізу та статистичні розрахунки [94, с. 154]. Автор звертає увагу на чергове виключення економіко-математичних методів зі складу досліджуваних аналітичних методів контролю та визначення їх як розрахунково-аналітичних.

Відомий вітчизняний вчений, Є. Романів, розподіляє всі методи фінансово-господарського контролю на загальнонаукові та специфічні методи й прийоми, включаючи до останніх економічний аналіз, статистичні розрахунки та економіко-математичні методи [85, с. 16]. Однак, розробляючи модель перевірки стану обліку, звітності й внутрігосподарського контролю, в розділі методичні прийоми контролю вчений не вносить до складу розрахунково-аналітичних методичних прийомів економіко-математичні методи, обмежуючись тільки економічним аналізом та статистичними розрахунками [85, с. 170].

Незрівнянний внесок видатного вітчизняного вченого, М. Білухи. Працюючи над питаннями теорії ревізії й контролю майже все своє наукове життя, вчений окрему увагу приділяє розрахунково-аналітичним методичним прийомам. Він один із перших зацікавився питанням їх класифікації й дійшов висновку, що „Розрахунково-аналітичні методичні прийоми об’єднують економічний аналіз, статистичні розрахунки й економіко-математичні методи, які у контрольно-ревізійному процесі використовуються з ЕОМ” [7, с. 163]. Показуючи роль кожної складової розрахунково-аналітичних методичних прийомів, він стверджує, що „застосування у фінансово-господарському контролі економічного аналізу, статистичних розрахунків і економіко-математичних методів (з використанням ПЕОМ), підвищує наукову достовірність контролю і його ефективність у раціональному господарюванні в умовах ринкових відносин” [7, с. 167].

Ті прийоми та процедури, які, на думку багатьох вітчизняних вчених, притаманні аналітичним методами контролю, Л. Дікань називає прийомами зіставлення й пише, що вони „дозволяють зіставляти наявність з потребами й нормативами; фактичні дані з прогнозними та даними минулих періодів, а також з аналогічними даними інших підприємств та галузевими й т. ін.” [16, с. 26]. Однак треба зауважити, що вчений розглядав методичні прийоми внутрішньогосподарського контролю, хоча, на думку автора, це не є причиною для того, що обмежувати аналітичні методи контролю, навіть внутрішньогосподарського, тільки прийомами зіставлення.

Не можна не відзначити позицію ще одного відомого українського вченого, Ф. Бутинця, який всі методи господарського контролю розподіляє на загальнонаукові прийоми дослідження, спеціальні прийоми дослідження та прийоми дослідження, запозичені з інших наук. Цікаво, що до останніх він відносить статистичні й економіко-математичні прийоми [12, с. 44]. Тобто, чітко розподіливши всі прийоми контролю на притаманні суто контролю та запозичені з інших наук, він таким чином виніс економічний аналіз зі складу аналітичних методів контролю й назвав його методом господарського контролю: „Аналіз господарської діяльності є важливим методом господарського контролю. Він дозволяє за зведеними матеріалами та звітами оцінити фінансово-господарську діяльність підприємства за певний період часу з метою виявлення невикористаних резервів підвищення якості продукції та зниження її собівартості” [12, с. 51]. Також він пише: „Економічний аналіз господарської діяльності як метод контролю, що здійснюється державними органами дає можливість судити про шляхи розвитку виробництва в тій чи іншій сфері економіки, встановлює потребу в державному втручанні через відповідні важелі, такі як: позики, кредити, дотації, або ж дає картину неправомірних дій, що суперечать інтересам інших господарюючих суб’єктів та держави в тому числі” [12, с. 52].

Професор Ф. Бутинець критично відноситься взагалі до всіх вітчизняних науковців, які намагаються обґрунтувати теоретичну субстанцію „аналітичних методів контролю”. Досліджуючи аналітичні процедури аудиту, він стверджує, що науковці тільки пишуть, що такі процедури є дуже необхідними, і всі відмічають актуальність їх  проведення,  але жоден з  них досі  не розробив дієвої системи практичного застосування цих процедур [13, с. 387]. Однак, дослідивши видання професора Ф. Бутинця, ми не знайшли жодної рекомендації щодо практичного застосування аналітичних процедур аудиту.

М. Проданчук визначає: „Аналітичні процедури необхідно використовувати протягом всього процесу контролю на різних етапах його проведення. Застосування їх дасть змогу підвищити якість і скоротити витрати часу на проведення контролю” [82, с. 165].

Розглядаючи застосування аналітичних процедур в аудиті треба відмітити точку зору відомого російського вченого А. Шеремета, який, спираючись на наукові праці Джека Робертсона, показав класифікацію аналітичних процедур в аудиті. Ось як він про це пише: „Аналитические процедуры включают сравнение финансовой информации: с сопоставимой информацией за предшествующий период или периоды; с ожидаемыми результатами (планом, бюджетом и т.п.); с аналогичной информацией в отрасли (сравнение показателей с показателями аналогичных показателей в отрасли)”. При цьому він визначає наступні основні методи, які використовуються в аналітичних процедурах: відсоткові порівняння, коефіцієнтний аналіз фінансового стану підприємства, балансовий метод, регресійний аналіз [101, с. 96].

Вітчизняний науковець, Н. Дорош, опираючись на міжнародні стандарти аудиту, визначає, що аналітичні процедури включають порівняння фінансової інформації: з не фінансовою інформацією, із зіставною інформацією за попередні періоди, з очікуваними результатами (планом, бюджетом та ін.) та аналогічною інформацією в галузі (порівняння показників з показниками аналогічних підприємств у галузі) [17, с. 55].

Таким  чином, ми  вважаємо, що крім відсутності теоретичного визначення поняття „аналітичні методи” контролю, на сьогоднішній день українські контролери не мають науково обґрунтованої системи практичного застосування цих методів шляхом використання аналітичних процедур, які й складають методику контролю фінансово-господарської діяльності підприємства.

Ґрунтуючись на наведеному вище матеріалі, ми можемо зробити попередній висновок – поняття „аналітичні методи” контролю на сьогоднішній день достатньо не визначене та не обґрунтоване. Також неузгодженим залишається питання їх класифікації. Спробуємо показати цю неузгодженість (табл. 1).

Але перед тим, як ми спробуємо викласти власне визначення поняття „аналітичні методи” контролю фінансово-господарської діяльності підприємства, зупинимося на ще одній проблемі. Проведений аналіз показав, що більшість вчених наполягають на тому, що метод контролю складається із загальнонаукових методичних прийомів та таких, що є запозиченими з інших наук. Дуже яскраво відмітив це професор Ф. Бутинець: „Під спеціальними методичними прийомами дослідження розуміють такі прийоми, які застосовують тільки в господарському контролі, сфера яких обмежена специфічною областю пізнання. Їх особливість полягає в наступному:  а) вони  не  застосовуються  в  інших         науках; б) одні застосовуються тільки в одному з розділів науки (внутрішньогосподарський контроль), інші – в двох або у всіх розділах науки. У той же час вони чітко не відокремлені від загальнонаукових способів і прийомів, використовуються в комплексі й взаємопов’язані між собою” [12, с. 43].

Враховуючи те, що складові аналітичних методів контролю дійсно запозичені з інших наук, таких як економічний аналіз, статистика, математика та інших, поняття „аналітичні методи контролю”, на думку автора, отримує інше значення. Справа в тому, що багато вчених включають економічний аналіз до складу аналітичних методів контролю, називаючи їх при цьому й методичними прийомами, і просто прийомами або способами. Отже, виходить, що самостійна наука „економічний аналіз” стає прийомом або способом контролю. Дуже точно та правильно пише про це І. Белобжецький: „Ряд авторов в числе приемов (способов) документального контроля назы­вают экономический анализ. Такая точка зрения по нашему мнению, является ошибочной, так как экономический анализ – это самостоятельная наука, а не ме­тодический прием (способ) контроля. Речь в данном случае может идти лишь об использовании в контрольно-ревизионной работе отдельных специальных прие­мов этой науки, таких, как сравнение, группировка, балансовая увязка, сетевые графики, цепные подстановки. Нельзя согласится с мнением некоторых авторов, что сравнение – это прием документального контроля” [6, с. 22].

Автор цілком погоджується з думкою цього вченого, бо до складу аналітичних методів контролю можуть входити тільки прийоми і способи вищезгаданих наук, а не самі науки. Таким чином виникає питання: „Чи є правильним прирівнювати аналітичні методи до інших методів контролю?” На думку автора, говорячи про використання в контролі аналітичних методів треба називати їх „аналітичні методи в контролі”. Так ми зможемо показати їх першочергову приналежність до інших наук, запозичених наукою про контроль.

Нарешті, треба спробувати викласти власне визначення поняття „аналітичні методи” в контролі фінансово-господарської діяльності підприємства, застосовуючи при цьому науковий підхід.

На нашу думку, аналітичні методи в контролі фінансово-господарської діяльності – це система прийомів дослідження об’єкту фінансово-господарського контролю, суть яких полягає в розчленуванні цього об’єкту на складові частини та вивчення їх як складових одного цілого.

Щодо класифікації аналітичних методів в контролі треба визначити, що до їх складу, на думку автора, входять: способи і прийоми економічного аналізу, статистичні розрахунки та економіко-математичні моделі та методи.

Теорія контролю тісно пов’язана з практикою контрольної діяльності. На нашу думку, без наукової бази не можливо якісно провадити контрольну діяльність господарюючих суб’єктів. Спочатку треба розробити теоретичне підґрунтя, а потім, використовуючи певні процедури, провадити контрольну діяльність.

У подальшому розвиткові контрольної діяльності в Україні аналітичні методи в контролі фінансово-господарської діяльності матимуть велике значення, як на рівні окремого підприємства, так і на загальнодержавному економічному рівні. Тому питанням визначення поняття „аналітичні методи в контролі” вітчизняним науковцям треба займатися й надалі з пріоритетом знаходження єдиної системи теоретичного обґрунтування цього поняття.

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован.