Застосування аналітичних методів у процесі здійснення контролю фінансово-господарської діяльності суб’єктів господарювання в різні часи приймало різні форми, але треба констатувати той факт, що найбільш поширеними з них у всі часи, як і зараз, є прийоми економічного аналізу. Тому метою дослідження в цьому підрозділі буде вивчення історії розвитку контролю фінансово-господарської діяльності та місце в ньому прийомів економічного аналізу.
Історія виникнення та розвитку контролю викладена у працях зарубіжних та вітчизняних науковців, таких як: О. О. Бауэръ [5], Ф. Ф. Бутинець [11], В. В. Ковальов [36], І. Д. Лазаришина [42], Л. А. Лахтіонова [44], М. Р. Лучко [48], Я. В. Соколов [88], Л. О. Сухарева [95] та інші.
Але, на жаль, сьогодні немає єдиної комплексної роботи, яка висвітлювала би історичний розвиток застосування в контрольному процесі аналітичних методів.
Історія свідчить, що перші сліди контролю майна господарств можна знайти в Давньому Єгипті, де основним обліковим прийомом була інвентаризація. Спочатку інвентаризації рухомого і нерухомого майна проводилися кожні два роки, потім переривчаста (дискретна) інвентаризація була замінена поточним (перманентним) обліком, головна мета якого полягала в перевірці достовірності отримань і видач хліба, срібла і т.д.
Прийоми економічного аналізу використовувалися для порівняння кошторисних і фактичних значень щодо виконуваних робіт. [88, с. 30]. Це було в 2500-2400 рр. до н.е., а контролювалося виконання кошторисних призначень. Вже тоді прийоми економічного аналізу використовувалися для контролю господарських фактів.
Цікавими є дослідження історичного розвитку обліку і контролю у Єгипті та Вавилоні професора Ф. Ф. Бутинця. У своїй праці [11] він вказує: „Поточний облік завершувався складанням звітності за певний проміжок часу за різноманітними показниками… В ряді випадків звітність дублювала дані поточного обліку. Разом з тим, можна зазначити і зведений характер звітів, в яких поряд з підсумковими відомостями наводився комплекс економічних показників. Система контролю базувалась на звітності та контрольних перевірках” [11, с. 30].
В Іудеї контроль мав важливе державне значення. Напередодні паски головний державний „бухгалтер” Іудеї повинен був закрити всі контокорентні рахунки, скласти звіт і одержати санкцію контрольних органів. Проведення таких процедур давало право жерцям Єрусалимського храму приступати до служби.
Широке поширення облік і контроль набули в Персії в роки правління Дарія (522-486 рр. до н.е.) [88, с. 33]. Враховуючи розміри імперії, численну армію персів виникнення контрольного апарату не примусило себе чекати. „Очі і вуха царя” – ось майже офіційна назва людини, котра займалася обліком. Причому мав місце не журнал реєстрації фактів господарського життя, а журнал анонімних листів.
Трохи пізніше, вже в Месопотамії, економічний аналіз використовувався для контролю робочого часу. Спеціальними наглядачами велись табелі, в яких відмічались:
- виконана робота;
- причини неявок робітників [88, с. 32, 33, 34].
Саме в ці часи в економічному аналізі стали вперше використовуватися умовні та середні величини [42, с. 10]. Ці прийоми і досі використовуються для розрахунків різних коефіцієнтів у статистиці.
Організація контролю в Китаї завжди привертала увагу вчених у всьому світі. Сучасні вчені вважають, що історія обліку в цій країні налічує близько 8000 років [88, с. 34]. Дійсно, способи і методи обліку і контролю в Китаї дещо відрізняються від таких методів в європейських країнах. Китайські рахівники працювали в трьох основних відділах, в яких вівся облік приходу, витрат цінностей, а також їх залишку. Причому обліковий залишок знали тільки два відділи, які показували рух цінностей, третій же проводив інвентаризацію і виводив натуральний залишок.
За даними професора Ф. Ф. Бутинця, контроль здійснювався за допомогою звітності про результати ревізії, яка складалась кожні десять, тридцять днів та щорічно, а також за допомогою призначених ревізорів з числа чиновників, які знаходилися в ієрархії імперської служби на ступінь вище перевіряючих [11, с. 43].
Свою роль в історії розвитку контролю зіграли і стародавні греки. Крадіжки були вигідні державі. Тому що єдиним, хто відшкодовував недостачу, була матеріально відповідальна особа, причому якщо недостачею була розтрата, вона компенсувалася в десятикратному розмірі. На посаду матеріально відповідальної особи призначалися тільки багаті люди, здатні виплатити недостачу.
Важливо відзначити, що інвентаризація проводилась виключно за бажанням матеріально відповідальної особи, а поняття раптової інвентаризації взагалі було відсутнє.
За часів стародавньої Греції контроль був організований і на державному рівні. Десять спеціальних урядовців і контролерів, які вибиралися населенням: 1) організовували комплексний облік всіх державних доходів і витрат, 2) проводили інвентаризації і складали звіти про доходи і витрати держави [88, с. 33]. Ці звіти контролери подавали строго періодично.
Саме старогрецькі вчені вперше розмежували облік і контроль, причому ревізія розумілася як складова частина контролю. За Аристотелем, ревізор рівноправний з головним бухгалтером і незалежний від нього.
Організація обліку і контролю періоду еллінізму добре відомі сьогоднішньому читачу по знайдених в 1915 році і розшифрованих документах, званих „папірус Зенона”. Ці документи відносяться до ІІІ сторіччя до н.е.
В цей же час з’являються перші прийоми економічного аналізу, як складової частини аналітичних методів в контролі. Суть аналізу зводилася до знаходження господарського ефекту в різних областях діяльності.
Як відмічає доцент, І. Д. Лазаришина, характерними рисами аналізу тоді були:
- оцінка достовірності складаних звітів, які зіставлялися зі звітами, що склалися паралельно на основі даних первинних документів;
- чітка періодичність;
- аналіз як в натуральних, так і в грошових вимірниках [42, с. 10].
В цей час розвиток торгівельних відносин призводить до появи зовнішнього аналізу публічних звітів. Аналіз звітів був необхідний при наданні кредитів. Стрімкий ріст недовіри до суб’єктів господарювання спричинив більш ретельне проведення такого аналізу [5, с. 8].
Отже, як бачимо, роль економічного аналізу в контрольному процесі набуває великого значення в Стародавній Греції [42, с. 10].
На думку І. Д. Лазаришиної стосовно того, що в Греції в ті часи аналітичні процедури здійснювалися переважним чином для потреб контролю за наявністю, рухом та використанням майна власників господарств [42, с. 11].
Нашу увагу привертає форма проведення контролю в Єгипті періоду еллінізму. Так, перевірялися в основному звіти відкупника і завідувача складом. Перевірку здійснював начальник (або стратег). Він використовував зустрічний метод. У той час цей метод називався методом колації і в кінці XIX сторіччя в США одержав назву – метод конкуренції. В основному перевірка зводилася до зіставлення стратегом однієї і тієї ж інформації, що поступає від відкупника і від завідувача складом [88, с. 40].
Процеси контролю не обминули увагою і римляни. З-за великої кількості обманів і приховувань в Римі був створений цілий апарат контролерів і ревізорів. Досвід Риму ще раз підтвердив, що головною метою обліку в античному світі була контрольна. Саме інвентаризація і пряма реєстрація майна були в основі обліку античного світу.
Неабияку роль відігравали прийоми економічного аналізу для потреб контролю в Римській імперії. Причиною формування елементів економічного аналізу на макрорівні була поява в обліку Римської імперії періодичної звітності перед вищими державними органами. За допомогою бреваріуму, так називалася інвентарна книга держави, яка була джерелом аналітичної інформації, порівнювалися кошторисні асигнування та їх фактичне виконання [42, с. 12].
Розглядаючи форми, яких набував контроль і місце аналітичних методів в його організації, не можна не вказати на величезну роль контролю суб’єктів господарювання у часи середньовіччя. Основними прийомами контролю, як і за часів античності, були інвентаризація і звітність. Проте у людей середньовіччя був свій погляд на форму перевірок. Вони аж до XIV сторіччя вважали, що письмове свідоцтво факту господарювання легко підроблювати, тому усне свідоцтво вважалося достовірнішим [88, с. 49].
Якщо в стародавній Греції аналіз використовувався з метою контролю наявності, руху та використання ресурсів власників переважно в натуральних вимірниках, то у залізному віці та в епоху середньовіччя спостерігається поступовий перехід до:
- аналізу систематизованих документів;
- аналізу вартісних показників;
- елементів фінансового аналізу у вигляді аналізу дебіторської та кредиторської заборгованості;
- аналізу в розрізі різних за галузевою приналежністю господарств, що було пов’язано з еволюцією форм торгівлі і грошового обігу [42, с. 12].
Треба відмітити, що аналіз часів середньовіччя дуже відрізнявся від майже незмінного з початку ХХ століття економічного аналізу на рівні окремого підприємства. І. Д. Лазаришина відмічає декілька рис, які відрізняють предмет економічного аналізу часів середньовіччя [42, 13].
На думку автора, найважливішими з них є наступні:
- одноцільова направленість аналізу – забезпечення контрольних функцій;
- аналіз кількісних показників здебільшого у натуральних вимірниках та відсутність єдиного грошового вимірника.
Аналіз в період середньовіччя був складовою частиною манорального обліку й аудиту (системи обліку і контролю в сільськогосподарських маєтках). Середньовічний аудит був направлений не тільки і не стільки на інвентаризацію майна та контроль рахунків, але, насамперед, на розрахунок результатів господарських операцій [36, с. 48-49].
Бурхливий розвиток контролю привів до появи так званих трактатів, основний їх зміст зводився до наступного: 1) докладна перевірка звітів; 2) ретельна щорічна інвентаризація дебіторської заборгованості і для звірки натуральних і облікових залишків; 3) наявність присяги підзвітної особи в правильності наданого їм звіту; 4) свідкове підтвердження правильності вказаних в звіті цін [88, с. 51].
Головною метою обліку був контроль кошторису доходів і витрат. Причому він був настільки жорстким, що будь-яка невідповідність кошторису могла спричинити за собою санкції з боку начальників.
В Іспанії особлива увага надавалася контролю касових операцій. Всі касові операції паралельно відображали два бухгалтери [88, с. 53].
Розвиток форм контролю багато в чому зобов’язаний саме англійським ученим середньовіччя. У той час в Англії був створений перший в історії інститут контролерів (аудиторів). Аудитори активно діяли впродовж всього середньовіччя.
Видатний англійський вчений того часу, Лоуренс Роберт Діксі вважав, що за допомогою бухгалтерського балансу можна досить чітко розподілити фінансові результати між суміжними звітними періодами, а також правильно відобразити фінансовий стан підприємства. Інший вчений, Б. С. Ямей, стверджував, що до ХІХ сторіччя складання балансу і закриття результативних рахунків не носило систематичного характеру і здійснювалось бухгалтером, як правило, з метою контролю правильності рознесення записів у Головну книгу, а не для обчислення прибутків або збитків [11, с. 73-74].
За часів відомого математика зі світовим ім’ям Луки Пачолі головною метою обліку стає контрольна або «охоронна» функція. Інвентаризаційний опис, за Пачолі, носить чисто статистичний характер. Автор звертає увагу на все більш часте застосування аналітичних методів контролю. В даному випадку – статистичних методів. Пачолі писав: «Весь інвентар повинен бути складений до одного часу» [88, с. 69].
В статистиці така вимога називається критичним моментом.
Відомий представник італійської школи, Ді Пієтро, наполягав на порівнянні послідовних асигнувань з фактичними витратами, Вентурі будував динамічні ряди показників господарської діяльності підприємства за десять років. Тобто, як видно вище, італійськими вченими епохи ренесансу зроблені вирішальні кроки до вдосконалення контролю шляхом застосування прийомів економічного аналізу діяльності підприємства [88, с. 78].
Застосування прийомів економічного аналізу і статистичних методів при проведенні контролю розповсюдилося по всій території Європи. Подвійна бухгалтерія розповсюдилася на територію Іспанії і Німеччини. Вперше спроби розділення аналізу від контролю були зроблені великим ученим, математиком і філософом Р. В. Лейбніцом. Особливу увагу він приділяв саме рахунковим функціям, оскільки вони були близькі до математики.
Величезний внесок Венеціанської школи і її глави Фабіо Бести (1845-1923). Представляючи бухгалтерський облік як засіб економічного (господарського) контролю, Беста писав: «Господарський контроль повинен примусити кожного працівника на підприємстві бути чесним, хоч би і проти бажання» [88, с. 129].
Також Беста прославився у вчених кругах рахівників здатністю прослідити зв’язок бухгалтерського обліку зі статистикою. За його словами, першим, хто застосував статистичні методи в звітності, був Неккер в 1781 р. Вслід за ними А. Мазетті і Е. Банфі також визначили взаємозв’язок статистики з бухгалтерським обліком [88, с. 136]. Перші посилалися на використовування в бухгалтерії статистичної методології, інші – на аналітичність цих двох наук.
Вивчення італійськими вченими бухгалтерського обліку і контролю привело до появи трьох наук: лемалогії – вчення про залишки, статмології – вчення про бухгалтерський баланс і лісмології – вчення про бухгалтерські рахівниці. Саме статмологія є прародителькою сучасного аналізу господарської діяльності, що входить до складу аналітичних методів контролю фінансово-господарської діяльності підприємства.
Принципово важливою для розвитку практики економічного аналізу була книга монаха дона Анжело Піетра, надрукована у 1586 році, де вперше в історії розглядаються аналітичні процедури та аналітичні таблиці [42, с. 16].
Глибші дослідження в розумінні взаємозв’язку статистики і бухгалтерського обліку були проведені представниками німецьких країн. Так, видатний представник німецької наукової школи бухгалтерів Фрідріх Ляйтнер говорив: „Статистика сприяє загальному контролю і нагляду, робить можливим глибше зрозуміти причини, що піддаються цифровому виразу і слідству” [88, с. 159]. Бухгалтерський облік, за Ляйтнером, розумівся як частина господарської статистики, яка трактувалася як аналіз господарської діяльності, що проводиться за даними обліку.
На думку автора, саме Ляйтнер визначає статистику як один з аналітичних методів, які використовуються в господарському контролі. Він зазначав, що статистика сприяє загальному контролю і нагляду, робить можливим глибше розуміння причин та наслідків, які піддаються цифровому вираженню. По суті статистика трактується як аналіз господарської діяльності, який проводиться за даними обліку. Ляйтнер висловлював практичну точку зору щодо можливостей елементів методу бухгалтерського обліку як науки в реалізації контрольних засад [95, с. 21].
Продовжуючи дослідження ролі економічного аналізу, слід звернути увагу на роль навчань найвпливовішого ученого в області бухгалтерського обліку і контролю всієї першої половини ХХ сторіччя І. Ф. Шера (1846-1924). Саме він одним з перших ввів аналіз в облік. І. Ф. Шер, на відміну від своїх попередників, розглядав аналіз не окремо, а як складову органічну частину бухгалтерії. Він розробив класифікацію та аналіз основних викривлень даних балансу, які знижують рівень його достовірності, та ввів в аналіз поняття „поле помилок” в часі [88, с. 184], яке, на думку І. Д. Лазаришиної, стало передумовою аналітичних процедур в аудиті [42, с. 19].
Розглядаючи внесок німецьких учених у формування і вдосконалення контролю і бухгалтерського обліку, автор окремо відзначає факт створення економічного аналізу балансу. Так, Герстнер, сформулювавши п’ять правил для оцінки активу, п’ять – для оцінки пасиву і одне правило – для оцінки їх взаємозв’язку, вніс, таким чином, величезний внесок у виявлення серії аналітичних характеристик балансу.
Підхід процедурної концепції до вивчення бухгалтерського обліку у вигляді математичних формул в майбутньому мав значний позитивний вплив на впровадження комп’ютерної техніки в облікову практику. Тому, як стверджує професор Ф. Ф. Бутинець, німецька бухгалтерська школа сприяла розвитку обчислювальної техніки, створенню карткових форм обліку, поширенню математичних і статистичних методів, уніфікації плану рахунків [11, с. 69].
Трейгендери – так називалися бухгалтери-аудитори – випускники перших інститутів бухгалтерів-ревізорів, що виникли в Німеччині 14 серпня 1884 року. Такі ж інститути виникли у Відні, Цюріху, Будапешті, Христіанії, Ризі, Гельсінгфорсі. У таких інститутах удосконалювалися певні способи проведення документальних ревізій, а також формулювалися вимоги до осіб нової професії.
Досліджуючи внесок англійських бухгалтерів, можна відзначити їх першочергову приналежність до появи аудиторів, а також розробку і вдосконалення аудиторських процедур. Лоуренс Роберт Діксі чітко визначив аудит як роботу, пов’язану з підтвердженням правильності і об’єктивності бухгалтерського балансу.
Вагомий внесок англійських вчених-бухгалтерів в області визначення видів фальсифікації обліку, а також методів боротьби з нею. Причому основна увага при цьому надавалася вивченню психології людей, що працюють в бухгалтерії і на підприємстві. Вважалося, що дев’яносто відсотків всіх розкрадань відбувається з вини бухгалтерів. На думку автора, саме ця точка зору, принципово відмінна від думок німецьких і італійських бухгалтерів, найясніше і правдиво показує суть фальсифікацій в обліку, саме виходячи з психології людей, зайнятих роботою в бухгалтерії, багато в чому залежить частота розкрадань, крадіжок і іншого виду облікових фальсифікацій.
Серед представників японської школи бухгалтерів слід зазначити Іошиаки Джіннаї. Цей японський мислитель визначив контроль як основну функцію бухгалтерського обліку. Тут автор звертає окрему увагу на те, що мався на увазі контроль економічний, що дозволяє управляти засобами і запасами підприємства, а не юридичний, визначаючий відповідальність осіб, безпосередньо зайнятих в господарському процесі.
Не можна не відзначити праці австрійського ученого Йосипа Шрота. Він розвинув декілька теорій обліку і мав величезний авторитет в науковому світі того часу. Розділяючи всю адміністрацію підприємства на три види «влади», а саме: законодавчу, виконавчу і контрольну, він особливу увагу надає третій. В ролі контрольної «влади» виступав незалежний від адміністрації бухгалтерський облік, покликаний перевіряти законність скованих господарських операцій.
При проведенні контролю Йосип Шрот широко використовував теорію двох рядів рахунків і математичні методи. І оскільки він належав до школи камералістів, способом контролю вважав саме кошторис [88, с. 207].
Розглядаючи подальший розвиток камеральної бухгалтерії, автор звертає увагу на необхідність доповнення бюджетного планування економічним аналізом, існування і функціонування якого можливе тільки завдяки наявності патрімонального обліку. Необхідно відзначити факт зростання необхідності використання аналітичних методів (в даному випадку у вигляді прийомів економічного аналізу) при проведенні контролю господарської діяльності вже з середини ХХ сторіччя. Знайшло широке застосування обчислення ряду відносних показників при проведенні аналізу бюджетної статі. Головне місце в аналізі підприємств займає оцінка рівня їх ліквідності. Причому мали місце три види таких коефіцієнтів: коефіцієнт загальної ліквідності, коефіцієнт обмеженої ліквідності і коефіцієнт негайної ліквідності.
Враховуючи бурхливий розвиток комп’ютерних технологій, а також вдосконалення таких програмних продуктів, як Excel, 1С-Підприємство та інших програм, можна з упевненістю затверджувати, що майбутнє контролю саме за економічним аналізом.
Немалий внесок швейцарського вченого Ф. Гюглі (1833-1902), який вдосконалив методику економічного аналізу шляхом включення в алгоритм порівняння фактичних та нормативних значень показників [42, с. 24]. Також завдяки працям Фрідріха Гюглі значно поглибився коефіцієнтний фінансовий аналіз [88, с. 212-213].
М. Я. Батеньков (1844-1896), відомий російський учений, на відміну від своїх попередників, що вважали контроль основною функцією обліку, представляв його, як невід’ємну частину бухгалтерії, і з’явився творцем нової бухгалтерської дисципліни – ревізії.
Не можна не відзначити активну діяльність ще одного російського ученого-бухгалтера, Гомберга, що вніс в облік поняття економології. Економологія, за Гомбергом, включає наступні розділи: оцінка, інвентар, кошторис (або бюджет), бухгалтерія, звітність і контроль. Гомберг, на відміну від Бести, не бачив необхідності в проведенні поточного контролю, вважаючи, що контроль краще підрозділити на попередній і наступний.
Також його думки в області контролю відрізнялися від думки Батенькова. Гомберг вважав контроль частиною економології і при цьому не прирівнював його до бухгалтерії, а розглядав окремо.
Він вперше в історії розвитку російської облікової думки зробив спробу пов’язати бухгалтерію зі статистикою. Звеличивши бухгалтерію над статистикою, він відзначає, що у бухгалтерського обліку є свій предмет – одиничне господарство, і заснований він на використанні методів індуктивної і дедуктивної логіки. Визначаючи статистику як науку чисто описову, Гомберг затверджує відсутність у останньої свого предмету, а також недоступність методів індукції і дедукції. Проте пізніше він напише: «Тільки статистика дає життя зібраним в бухгалтерії цифрам, повідомляє їм значення фактів, надзвичайно цінних для думки про те, що пройшло і для побудови майбутнього. На великих підприємствах статистика є пробним каменем для минулого і покажчиком шляхів майбутнього» [88, с. 264].
Розглядаючи діяльність російських учених, необхідно надати особливу увагу Рощаховському. Активний прихильник прийомів економічного аналізу, він не проводив аналізу балансу в сучасному вигляді, але чітко розумів, що аналізувати його можна виключно за допомогою відносних і середніх чисел.
Розділяючи аналіз на дві групи, а саме: вертикальний і горизонтальний, він під першим розумів відношення балансових статей однієї до іншої, а під другим – відношення статей активу до кредиторської заборгованості. Використовуючи коефіцієнти вертикального і горизонтального аналізу, Рощаховський тим самим ще раз довів основоположну роль аналітичних методів при проведенні контролю фінансово-господарської діяльності підприємства.
Теоретичні розробки А. К. Рощаховського в області економічного аналізу, як зазначає І. Д. Лазаришина, полягали в першу чергу у групуванні середніх та відносних показників, що розраховуються за даними балансу [42, с. 25].
Безперечно вагомим є внесок російських вчених в розвиток прийомів економічного аналізу, які приділяють велику увагу оперативному аналізу. Так, П. М. Крижанівський для проведення оперативного аналізу розробив спеціальні форми документів. Другий вчений, А. З. Попов, для ефективного управління виробничими процесами на підприємстві пропонував щотижнево та щомісячно складати технічну і статистичну звітність [42, с. 21].
У російських вчених (Ахматов – 1809 р., Єзерський – 1874 р., Рудановський – 1912 р.) були прагнення до певного синтезу французьких ідей [95, с. 24].
Застосування методів економіко-математичного моделювання і лінійного програмування в бухгалтерському обліку, як складових частин аналітичних методів в контролі господарської діяльності підприємства, одержало могутній імпульс для розвитку з виникненням і розвитком ЕОМ.
Вивчаючи бухгалтерський облік і контроль у Франції, важливо відзначити діяльність Батардона, одного з впливових учених-бухгалтерів Європи ХХ сторіччя. Продовжуючи розглядати аналіз господарської діяльності підприємства, він рішуче наполягав на побудові динамічних рядів. Причому, розрізняючи собівартість бухгалтерську і технічну, він пропонує розраховувати останню за допомогою технічних коефіцієнтів.
Досліджуючи історію розвитку контролю, мимоволі повертаєшся до взаємозв’язку бухгалтерського обліку і статистики. Цього разу Фламмінк високо звеличить статистику, стверджуючи, що статистика вирішує на підприємстві задачі, які не в змозі виконати бухгалтерія, – вона уточнює дані бухгалтерського обліку. Навчання Фламмінка ще раз виводить на арену економологію, яку він розуміє як злиття бухгалтерського обліку і економіки підприємства.
Ще один мислитель того часу, Фурастьє, різко протиставляє статистичний документ бухгалтерському, стверджуючи, що в статистичному документі не простежується контроль. Причому Фурастьє наполягав на тому, що контроль і облік не тотожні і виконують різні функції.
Важливим науковим досягненням французької облікової школи економічного напрямку була розробка концепції методики аналізу рентабельності, яка дозволяла забезпечити в розрізі центрів відповідальності (діяльності) дієву систему внутрішнього контролю [88, с. 347].
Французький вчений, Джемс Блісс (1930), який запропонував систему показників господарської успішності, співставляючи фінансові результати з даними бухгалтерського обліку і балансу, таким чином, ще більш поглибив методику аналізу показників рентабельності [42, с. 27-28].
Пануючою стає точка зору, що стверджує, що бухгалтерський облік лише дає інформацію для аналізу, мета якого – розкриття причин невідповідності господарських процесів наміченим цілям. Автор звертає увагу на поступове зниження ролі бухгалтерського обліку і підвищення ролі економічного аналізу. Мета бухгалтерського обліку – контрольна. Дані обліку служать лише інформаційною базою для проведення контролю фінансово-господарської діяльності підприємства за допомогою аналітичних методів.
З початку ХХ століття лідерами в світовій обліковій науці стали Сполучені Штати Америки. Економічні процеси в країні суттєво вплинули на розвиток фінансового обліку. Ось як про це пише Ф. Ф. Бутинець: „З’явилась практика подання управлінським персоналом фінансових звітів акціонерам для здійснення контролю за використанням ресурсів та рентабельністю господарської діяльності…” [11, с. 27-28].
Починаючи з 70-х років XIХ сторіччя знов на арену виходить фінансовий аналіз, але тепер уже причиною його бурхливого розвитку стало бажання банкірів вирішити питання про надання кредиту підприємствам. Джемс Кеннон, перший теоретик фінансового аналізу, в спробі відповісти на численні запити банкірів, знов повернувся до поняття ліквідності балансу і різних її коефіцієнтів. Їм було запропоновано дев’ять коефіцієнтів ліквідності, які повною мірою відображали рівень платоспроможності підприємства.
Інший учений, Хетфілд, дуже вірно стверджував, що головним показником є порівняння швидкості зарахування платіжних засобів в актив зі швидкістю виникнення кредиторської заборгованості.
На думку автора, на сьогоднішній день, перевіряючи платоспроможність підприємства, ми використовуємо коефіцієнти ліквідності, не набагато відмінні від запропонованих Кенноном.
У розвитку контролю величезне значення мають праці Леніна. При ньому облік і контроль вперше стали партійною справою. Не відриваючи контроль від обліку, а вважаючи його невід’ємною частиною обліку, Ленін приділяє велику роль економічному аналізу.
Вважаючи, що необхідно вивчати облік і контроль всього майна країни, а не підприємства, Ленін розробив зведений синтетичний показник, який характеризував роботу народного господарства в цілому. Таким чином, завдяки Леніну, можна було порівнювати результати діяльності різних по своєму характеру підприємств.
Таке часте застосування прийомів аналізу господарської діяльності привело до появи нової науки – балансоведення. По-різному розуміючи його значення, різні автори по-своєму трактували його суть. Одні визначали його, як частину обліку, інші ототожнювали з бухгалтерією, але до середини 30-х років ХХ сторіччя балансоведення злилося з аналізом господарської діяльності, і термін «балансоведення» майже зник з літератури.
Динамічний розвиток мали прийоми економічного аналізу в системі контролю в різні часи і на українських землях. Спираючись на дослідження українських вчених М. Р. Лучка та М. Я. Отсап’юка [48, с. 68-79], І. Д. Лазаришина зазначає: „Аналітичні процедури у процесі контролю за княжим двором і княжим майном дворецького і підпорядкованого йому печатника (канцеляра) полягали у порівнянні облікових залишків грошей та інших матеріальних цінностей з фактичними” [42, с. 47].
При банкрутстві майно описували дяки княжої канцелярії. При цьому першочергово захищалися права князя, потім іноземців, і наостанок – кредиторів-купців [48, с. 71]. Як відмічає І. Д. Лазаришина, таким чином здійснювалися аналітичні операції визначення достатності коштів для забезпечення вимог кредиторів [42, с. 47].
На початку XVIII століття характерним є аналіз виконання кошторису магістрату з метою контролю за його дотриманням [42, с. 48].
Важливими, на думку автора, є дослідження Л. А. Лахтіонової. Вона пише: „…в умовах планової соціалістичної економіки (30-ті роки ХХ ст.) фінансовий аналіз швидко трансформується в техніко-економічний аналіз…”. „…аналітична робота проводиться за схемою „план-факт”, обчислюються лише відхилення фактичних показників від планових”. Тобто, за думкою Л. А. Лахтіонової, „…справжнім аналізом на практиці ніхто не займався, його, по суті, було замінено контролем” [44, с. 12].
Розглядаючи розвиток аналітичних методів в контрольній діяльності в історичному аспекті, автор виділяє наступні чотири положення:
1) історія економічної думки з найдавніших часів до сучасності головною метою бухгалтерського обліку визначає контроль. Саме контроль діяльності підприємства є головною причиною виникнення і розвитку облікової думки;
2) за всю історію розвитку контролю фінансово-господарської діяльності підприємства можна виділити чотири основні облікові школи – італійську, німецьку, англійську і російську;
3) сучасна теорія і практика бухгалтерського обліку є спадщиною всіх цих шкіл. Італія є батьківщиною подвійної бухгалтерії, а італійські вчені – пропагандистами юридичної суті бухгалтерського обліку. Німеччина розвинула економічну суть бухгалтерського обліку, визначаючи: «бухгалтер – це економіст, а не юрисконсульт». Англія була новатором в області аудиту і його методів, в першу чергу аналітичних. Російські ж вчені внесли величезний внесок у розвиток аналізу господарської діяльності, вивчаючи ліквідність і платоспроможність підприємств;
4) приймаючи різну форму, аналітичні методи були одними з основних і найчастіше вживаних при проведенні контролю господарської діяльності підприємства. Найбільш ширше використовувалися прийоми економічного аналізу і статистики, рідше – методи економіко-математичного моделювання.
Таким чином, можна зробити такий узагальнюючий висновок: застосування аналітичних методів при проведенні контролю фінансово-господарської діяльності підприємства було, є і завжди буде на порядку денному при вивченні і вдосконаленні контрольних процедур.