Підприємства України в умовах ринкової економіки все більше потребують надання високоякісних аудиторських послуг. Така потреба зростає з кожним днем, як зростає й кількість аудиторських фірм та приватних аудиторів. Але сьогодні дійсно високоякісні аудиторські послуги здатна надавати лише невелика частка таких підприємств. Серед них достатньо велику питому вагу займають іноземні компанії, при чому з кожним роком вони покривають все більшу частину ринку аудиторських послуг, «завойовуючи» нових клієнтів.
Недосконала законодавча база, розбіжності між теоретичним підґрунтям аудиторських послуг та їх практичним застосуванням і низькі вимоги до бажаючих отримати свідоцтво та ліцензію на можливість займатися наданням аудиторських послуг можуть бути причинами такого ганебного становища в розвиткові вітчизняного аудиту.
Верховна Рада України, приймаючи 22 квітня 1993 року Закон України „Про аудиторську діяльність” № 3125-ХІІ [30] та Національні нормативи аудиту [66], керувалася здебільшого Міжнародними стандартами аудиту [50] та іншими міжнародними нормативними документами, які регулюють діяльність з надання аудиторських послуг. При цьому, майже повністю перекладаючи ці документи на державну мову, не було звернено належної уваги на притаманну пострадянський Україні систему контролю, яка має свої особливості та специфіку.
Це призвело до багатьох суперечок між науковцями, представниками законодавчої та виконавчої влади щодо термінології, суті, мети та завдань аудиту, як виду контролю. Ми вважаємо, що для впровадження такої системи послуг, як аудит, необхідно було на основі ґрунтовно підготовленої наукової бази підготувати та затвердити законодавчі акти, за якими аудиторська діяльність в Україні не тільки відповідала би Міжнародним стандартам, а, головне, чітко відрізнялася від діючої в нашій державі системи контролю.
Сьогодні, коли вітчизняними науковцями розроблено багато нових положень щодо практичного застосування аудиту на підприємствах різних форм господарювання та власності, все більше постає питання вдосконалення законодавчої та методологічної бази, яка регулює аудиторську діяльність.
На жаль, ми досі чітко не відрізняємо суть і зміст аудиту, як виду підприємницької діяльності, та контролю і ревізії, що існували за часів планової економіки в нашій державі.
Це стосується також і аналітичних процедур і прийомів, які дуже широко використовуються зарубіжними аудиторськими фірмами на всіх стадіях аудиту. Так, принципово маючи майже однаковий зміст, Національний норматив аудиту № 16 «Аналітичні операції» та Міжнародний стандарт аудиту № 520 «Аналітичні процедури» являються прикладом того, як змінивши назву аудиторських процедур, представниками законодавчої гілки влади не було враховано різницю в суті в цих поняттях.
Ми вважаємо, що ті методичні прийоми, які застосовуються в аудиторській діяльності, і за складом та методикою проведення схожі на аналітичні, треба називати або аналітичними процедурами, або аналітичними прийомами, але ніяк не операціями.
Операція, за визначенням учених – Кузьмінського А. М., Сопко В. В. та Завгороднього В. П., – це дія над економічними даними (або економічною інформацією) з метою одержання різних проміжних або кінцевих показників аналітичного характеру, які можуть бути використані для розробки та прийняття управлінського рішення [40, с. 106]. Ми стверджуємо, що аналітичні процедури є процедурами, а не операціями аудиту, як і всі інші аудиторські процедури. При цьому вони за своєю суттю включають аналіз не тільки економічних даних підприємств, а також порівняння економічної інформації з даними не економічного характеру. Таким чином, визначення аналітичних процедур аудиту в Національному нормативі аудиту № 16, як «аналітичні операції» суттєво змінює їх суть, мету та основні завдання.
Ґрунтуючись на міжнародних і національних нормативних документах щодо застосування аналітичних процедур в аудиторській діяльності та роботах вітчизняних і зарубіжних учених, ми спробували визначити мету, суть та основні завдання аналітичних процедур.
З метою уточнення визначення суті аналітичних процедур, вітчизняними законодавцями було видано Національний норматив аудиту № 25 «Аудиторські докази» [66, с. 118], в якому їх суть зводиться до аналізу найважливіших показників і співвідношень, включаючи підсумкове дослідження відхилень і взаємозв’язків, котрі суперечать іншій інформації, що стосується цієї справи, або відхиляються від показників, які очікуються. Цікаво, але таке визначення суті аналітичних процедур аудиту збігається із визначенням, пропонованим Міжнародними стандартами аудиту [50, с. 180].
Визначення суті аналітичних процедур аудиту вітчизняними та зарубіжними авторами представлено в табл. 19
Таблиця 19
Основні мета та завдання аналітичних процедур в аудиті за даними вітчизняних та зарубіжних авторів зводяться до наступного: вивчення діяльності клієнта, оцінка можливості підприємства залишатися діючим, виявлення можливих помилок у фінансовій звітності, скорочення числа і обсягу аудиторських тестів, визначення нетипових обставин та інші [42, с. 144-145].
Національні нормативи та міжнародні стандарти аудиту по-різному трактують стадії аудиту, які включають в себе застосування аналітичних процедур. Так, національні нормативи аудиту [66] визначають аналітичні операції при плануванні аудиту, аналітичні операції як процедури перевірки на суттєвість та аналітичні операції на стадії завершення аудиту. У той час як міжнародні стандарти аудиту [50] розподіляють всі аналітичні процедури на: аналітичні процедури при плануванні аудиторської перевірки, аналітичні процедури як процедури по суті та аналітичні процедури в загальному огляді наприкінці аудиторської перевірки.
В роботах вітчизняних учених визначено зміст аналітичних процедур на різних стадіях аудиту [42, с. 142]:
- на початковій стадії аудиторського процесу: аналіз системи обліку і внутрішнього контролю та аналіз діяльності об’єкта аудиту;
- на стадії дослідження (збирання доказів): аналіз фінансової звітності, аналіз на фазі тестування та дослідження незвичайних відхилень показників;
- на завершальній стадії аудиторського процесу: оцінка і аналіз результатів аудиторської перевірки.
Треба зазначити, що використання аналітичних процедур на всіх стадіях аудиторського процесу є однаково важливим і необхідним, адже воно дозволяє скоротити матеріальні та часові витрати на проведення інших аудиторських процедур та збільшити отриману за допомогою таких процедур достовірність стверджень.
Загалом, ми вважаємо, що практичне застосування аналітичних процедур в аудиторській діяльності в Україні потребує вдосконалення. Вважаємо доцільним законодавчо закріпити обов’язковість використання аналітичних процедур під час проведення аудиту на підприємствах України. В більшості розвинутих країн світу аудиторськими фірмами приділяється значна увага застосуванню аналітичних процедур. Такий досвід доцільно використовувати й в Україні для підвищення якості наданих аудиторськими фірмами послуг.